Zgodnie z obowiązującą już ustawą o Polskim Ładzie przepisy dotyczące tzw. ukrytej dywidendy mają wejść w życie 1 stycznia 2023 r. Jeśli wcześniej regulacje nie zostaną zmienione – a na razie nie ma takich sygnałów – uderzą one m.in. w firmy dealerskie, które wynajmują obiekty od właścicieli, oraz ponoszą koszty związane ze świadczeniami wykonywanymi przez wspólników lub podmioty powiązane. Są jednak rozwiązania, które pozwolą uniknąć stosowania przepisów o ukrytej dywidendzie.
Zmiany dotyczące tzw. ukrytej dywidendy dotyczą jedynie aspektu kosztowego. Oznacza to, że jeśli jakiś wydatek zostanie uznany za ukrytą dywidendę, to – podobnie jak w przypadku „zwykłej” dywidendy – nie będzie on stanowił kosztu uzyskania przychodu. Nie ma natomiast lustrzanego odbicia tych przepisów po stronie płatnika i jak na razie przepisy nie przewidują obowiązku pobrania od takiej ukrytej dywidendy zryczałtowanego podatku (takiego jak od „prawdziwej” dywidendy).
Trzy kategorie wydatków
Aby mówić o ukrytej dywidendzie, spółka musi ponieść wydatek określonego typu na rzecz podmiotu powiązanego. Zgodnie z art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT o ukrytej dywidendzie można mówić w przypadku poniesienia wydatków, których wysokość (lub termin) jest uzależniona od osiągnięcia przez spółkę zysku (lub jego wysokości). Taka kategoria wydatków dotyczy przede wszystkim dużych grup kapitałowych, które ponoszą opłaty z tytułu możliwości korzystania z marki, znaku towarowego, logo czy know-how. Jeżeli jednak polityka cen transferowych, jaką stosuje dealer, uzależnia wysokość pewnych opłat na rzecz podmiotów powiązanych (np. wspólników) od tego, jaką rentowność (a w konsekwencji zysk) osiąga spółka dealerska, to również może tu znaleźć zastosowanie przepis o ukrytej dywidendzie i takie wydatki będą musiały zostać wyłączone z kosztów podatkowych. Wydaje się jednak, że ten przepis ten jest sprzeczny z regulacjami dotyczącymi cen transferowych – bowiem właśnie w celu dostosowania się do tych regulacji w grupach kapitałowych niekiedy uzależnia się wysokość danej opłaty od wartości zysku.
Zastanawiający jest również kolejny – drugi – punkt, który definiuje kategorię wydatków mogących stanowić ukrytą dywidendę. Przewiduje on, że do tej grupy należy zakwalifikować również koszty, których racjonalnie działający podatnik nie poniósłby lub mógłby ponieść je w niższej wysokości, gdyby wykonawcą porównywalnego świadczenia był podmiot niepowiązany. To niepotrzebne powielenie przepisu art. 15 ustawy o CIT, który stanowi o tym, że ponoszony koszt powinien być powiązany z przychodem, a jeśli jest nieracjonalny czy po prostu zbędny, to wydatek ten nie spełnia kryteriów do uznania za koszt. Kwestia możliwości poniesienia niższego kosztu w przypadku, gdyby za wykonanie świadczenia odpowiadał podmiot niepowiązany również jest już uregulowana w przepisach – tych, które dotyczą cen transferowych. Przewidują one, że jeśli rozliczenia z podmiotem powiązanym odbywają się z zastosowaniem zawyżonych cen, to z powodu nierynkowości cen wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów.
Trzeci punkt, który określa sytuacje, w których mamy do czynienia z tzw. ukrytą dywidendą, wydaje się najgroźniejszy dla dealerów. Przewiduje on bowiem, że ukrytą dywidendą są również koszty, które obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność (lub współwłasność) właściciela spółki lub podmiotu z nią powiązanego – zanim jeszcze powstała spółka. W praktyce będzie to dotyczyć np. tych sytuacji, w których dealer w przeszłości prowadził działalność w oparciu o działalność gospodarczą, do której należały budynki salonu i serwisu, a później powstała np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która aktualnie wynajmuje nieruchomości od właściciela dealerstwa. Również takie wydatki będzie należało wyłączyć z kosztów podatkowych. Mam jednak poważne wątpliwości dotyczące tego, czy ten przepis faktycznie ostanie się w wersji ustawy, która zacznie obowiązywać od początku przyszłego roku. Uderza on bowiem głównie w polskie firmy rodzinne. Dostrzegam szansę, że omawiana regulacja zostanie poprawiona lub doprecyzowana. Taka forma korzystania z majątku właściciela spółki daje bowiem dobry efekt podatkowy, ale nie jest jedynym ani często najważniejszym celem funkcjonowania takich konstrukcji. Pozostawienie budynków w majątku prywatnym właściciela firmy dealerskiej służy zabezpieczeniu rodzinnego majątku i uwalnia od ryzyka zajęcia ich przez wierzycieli w przypadku kłopotów finansowych spółki. Pozostawienie nieruchomości poza spółką niekonieczne jest zatem motywowane kwestiami podatkowymi (względnie – nie musi to być motyw główny).
Wyłączenia – dla których wydatków?
Na szczęście przepisy w niektórych wypadkach wykluczają opisane koszty z kategorii „ukrytych dywidend”. Chodzi o punkty 2 i 3 ustępu 1d, które odnoszą się do tego, że: racjonalnie działający podatnik nie poniósłby danego kosztu lub koszt byłby niższy (punkt drugi) oraz że kosztu nie stanowią wydatki na korzystanie z aktywów wspólnika (punkt trzeci). Wydatków tych nie będzie trzeba wyłączać z kosztów, jeśli ich suma będzie niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Oznacza to, że jeśli koszty wynagrodzenia za świadczenia wykonywane przez wspólników lub podmioty powiązane oraz wydatki z tytułu korzystania z należących do nich aktywów wyniosą łącznie – przykładowo – 1 mln zł, ale w spółce dealerskiej nadal zostanie 2 mln zł zysku brutto, to problem związany z koniecznością wyłączania wydatków z kosztów nie wystąpi.
Rozwiązaniem estoński CIT?
Czy omawiane przepisy faktycznie wejdą w życie od przyszłego roku? Trudno powiedzieć. Można jednak przypuszczać, że kierunek zmian, które pierwotnie przyjęło Ministerstwo Finansów zostanie zachowany. Widać jednak, że nowe przepisy powielają w wielu miejscach regulacje dotyczące cen transferowych, a w niektórych pozostają z nimi w sprzeczności, co – jak się wydaje – dostrzegł ustawodawca i to właśnie chęć dopracowania przepisów była powodem odroczenia wejścia w życie zmian do 1 stycznia 2023 r., ponieważ pierwotne założenia zakładały, że wejdą one w życie razem z większością rozwiązań Polskiego Ładu czyli od 1 stycznia 2022 r. Jaki będzie finalny kształt omawianych przepisów, trudno jednak przewidzieć.
Mimo że ustawa realizująca Polski Ład obowiązuje od niespełna trzech miesięcy, doczekała się już kilku nowelizacji. Biorąc jednak pod uwagę olbrzymie zamieszanie, które dotyczy składek oraz rozwiązań z obszaru PIT, kwestie związane z ustawą o CIT zeszły jak na razie na dalszy plan. Regulacje dotyczące ukrytej dywidendy są jednak na podobnym stopniu niedopracowania, co przepisy ustawy o PIT, które wymagały już nowelizacji, dlatego wydaje się, że około połowy roku przyjdzie czas, by ustawodawca zajął się również tematami dotyczącymi podatku od osób prawnych.
Niezależnie od dalszych losów przepisów dotyczących ukrytej dywidendy, warto dodać, że nie mają one zastosowania do spółek, które wybrały formę opodatkowania w postaci estońskiego CIT, a ewentualna nowelizacja zapewne nic w tej materii nie zmieni. Warto podkreślić, że pojęcia „ukrytych zysków” (kategoria funkcjonująca w systemie estońskim) i „ukrytej dywidendy” nie są wbrew pozorom tożsame, a nawet specjalnie podobne. Jeżeli dealer aktualnie posiada strukturę i stosuje rozliczenia, które mogą sprawić, że od przyszłego roku znajdą wobec niego zastosowanie regulacje dotyczące ukrytej dywidendy, warto, by już dziś pochylił się nad tą kwestią i poszukał rozwiązań, które mogą go od tego ryzyka uwolnić. Estoński CIT wydaje się z pewnością jedną z najciekawszych ścieżek, chociaż ta formuła opodatkowania niesie za sobą własne ryzyka, o których pisaliśmy m.in. tutaj.
Autor: Bartosz Mazur
Partner, doradca podatkowy w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe. Od 2012 r. doradza zarówno firmom z sektora MŚP i inwestorom indywidualnym, jak i globalnym korporacjom. Zajmuje się głównie podatkami dochodowymi. W przeszłości pracował jednak również w działach zajmujących się podatkiem VAT, dzięki czemu zdobył wszechstronną wiedzę, pozwalającą na kompleksową obsługę klientów.
Prowadzi przeglądy podatkowe, pomaga budować efektywne podatkowo struktury działalności gospodarczej i wpiera klientów w bieżącym biznesie. Reprezentuje klientów w postępowaniach przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. Specjalizuje się w szczególności w doradztwie dla firm z branży leasingowej, motoryzacyjnej, farmaceutycznej, IT, nieruchomości. Wspiera także biura rachunkowe.
