W kontekście regulacji dotyczących estońskiego CIT wątpliwości księgowych nadal często wywołują nawet podstawowe – jak mogłoby się wydawać – zagadnienia. Za takie z pewnością można uznać sposób ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu ukrytych zysków. Problematyczną kwestią jest to, czy ukryte zyski powinno się kalkulować w oparciu o kwotę brutto, netto czy jeszcze inną wartość. Okazuje się, że inne podejście należy przyjąć w odniesieniu do kosztów związanych z samochodami, inne zaś do pozostałych kategorii wydatków.
Brutto czy netto?
Aby odpowiedzieć na tytułowe pytanie, warto odwołać się do przykładu. Właściciel firmy na estońskim CIT, będący również jej członkiem zarządu, przedstawił do księgowości fakturę za tygodniowy pobyt w apartamencie nad morzem. Mimo że dotyczyła ona prywatnych wakacji właściciela, została opłacona z rachunku spółki i zaksięgowana w koszty. Jednocześnie właściciel nie zwrócił spółce środków za tę fakturę, twierdząc, że spółka nie ma wobec niego należności. Innymi słowy – efektywnie spółka zapłaciła za prywatne wakacje właściciela. Przed przejściem spółki na ryczałt takie sytuacje też się zdarzały, ale wówczas spółka co najwyżej wyłączała rzeczone wydatki z kosztów uzyskania przychodu. Dla uproszczenia pomińmy na tym etapie kwestie rozliczenia VAT i ewentualnego PIT.
Czy w takiej sytuacji, dla potrzeb obliczenia estońskiego CIT, ukryty zysk należy skalkulować w oparciu o kwotę netto z faktury (ujętej w wyniku finansowym), czy od czy kwoty brutto?
Co mówią przepisy?
Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. wysokość ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei w myśl art. 28m ust. 3, przez ukryte zyski rozumie się „świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…)”.
Z konstrukcji przepisu wynika niestety, że ukrytym zyskiem jest świadczenie, czyli jego wartość. Jeśli spółka sfinansuje wspólnikowi wakacje – to wartość świadczenia stanowi kwota brutto, bo wartością świadczenia jest jego cena dostępna na rynku, a ta uwzględnia VAT.
Sytuację komplikuje to, że opisywane świadczenia mogą być obciążone różnymi stawkami VAT. Teoretycznie najprostszym rozwiązaniem byłoby więc księgowanie wydatków stanowiących ukryte zyski w kwotach brutto i nieodliczanie od nich VAT. Nie zawsze jednak jest to możliwe, np. w przypadku, gdy właściciel pobiera dla prywatnych potrzeb towary z magazynu.
Inaczej przy samochodach
Inne podejście należy stosować wobec wydatków związanych z samochodami. Tę kwestię reguluje art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy. Zgodnie z nim nie zalicza się do ukrytych zysków „wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej”.
Ustawa jest w tym wypadku jednoznaczna. W przypadku używania samochodów osobowych (lub innych aktywów wchodzących w skład majątku podatnika) do celów prywatnych właściciela, na zasadzie wydatku od reguły, ukrytym zyskiem nie są „świadczenia”, ale „wydatki” (a dokładnie 50% tych wydatków).
Dawne orzecznictwo sądów administracyjnych, nieodnoszące się do regulacji dotyczących estońskiego CIT, mówi, że „wydatek” jest szerszym pojęciem niż „koszt”. Jednocześnie jednak przywołany powyżej przepis odwołuje się do „odpisu amortyzacyjnego”, co przesądza o tym, że dla potrzeb kalkulacji kwoty ukrytych zysków istotne nie są bliżej nieokreślone „wydatki”, ale konkretnie koszty ujęte w księgach. Gdyby było inaczej, „wydatek” byłby utożsamiany np. z ceną zakupu auta w kwocie brutto. Tymczasem z ustawy wprost wynika, że w takim przypadku podstawą do naliczenia ukrytego zysku nie jest „wydatek”, ale „odpis”, czyli to, co realnie obciąża wynik finansowy podatnika. Wydaje się zupełnie oczywiste, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie zarówno „wydatku”, jak i „odpisu”. Podobnie jest w przypadku ubezpieczeń, rozliczanych w formule RMK – to ujęty w księgach koszt, a nie „wydatek” na składkę stanowi podstawę naliczenia ukrytego zysku.
Rozstrzygnięcia w tym roku
Podsumowując, w przypadku użytku samochodów do prywatnych celów właścicieli, ukryty zysk należy obliczyć w oparciu o wartości ujęte w księgach jako koszt (i przemnożyć przez 50%). W przypadku świadczeń, gdzie występuje VAT naliczony – nie będzie to więc wartość brutto, ale kwota netto + nieodliczony VAT (gdy mowa o księgowaniu np. faktury za serwis) lub inna kwota ujęta w księgach (np. rozliczenie RMK przy ubezpieczeniach, wartość części pobranych z magazynu dla potrzeb naprawy auta, gdy warsztat naprawia samochód właściciela).
Niestety, jak na razie Dyrektor KIS zwykle prezentuje odmienną wykładnię i uważa, że jako ukryty zysk podlega opodatkowaniu kwota brutto (tak: interpretacja indywidualna z 16 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.79.2022.1.MW, interpretacja indywidualna z 10 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.276.2022.2.AK, interpretacja indywidualna z 6 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.248.2022.3.JKU). Pozostaje mieć nadzieję, że więcej zrozumienia podatnicy znajdą w sądach administracyjnych, a niemal pewne jest, że pierwsze wyroki w tych sprawach pojawią się już w 2023 r.
Chcąc potwierdzić prawidłowość postępowania w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu ukrytych zysków bez wkraczania na drogę sądową, warto spróbować – w ewentualnym wniosku o interpretację – wskazać Dyrektorowi KIS praktyczne implikacje jego stanowiska. W estońskim CIT chodzi bowiem również o prostotę, tak dla podatników, jak i organów podatkowych. Stanowisko KIS powoduje, że wymiar podatku staje się bardziej skomplikowany dla obu stron.
Autor: Bartosz Mazur
Partner, doradca podatkowy w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe. Od 2012 r. doradza zarówno firmom z sektora MŚP i inwestorom indywidualnym, jak i globalnym korporacjom. Zajmuje się głównie podatkami dochodowymi. W przeszłości pracował jednak również w działach zajmujących się podatkiem VAT, dzięki czemu zdobył wszechstronną wiedzę, pozwalającą na kompleksową obsługę klientów.
Prowadzi przeglądy podatkowe, pomaga budować efektywne podatkowo struktury działalności gospodarczej i wpiera klientów w bieżącym biznesie. Reprezentuje klientów w postępowaniach przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. Specjalizuje się w szczególności w doradztwie dla firm z branży leasingowej, motoryzacyjnej, farmaceutycznej, IT, nieruchomości. Wspiera także biura rachunkowe.
