Mimo że zmiany w zakresie dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT za pomocą faktury obowiązują od blisko 10 lat, to nadal są zagadnienia, które budzą wątpliwości interpretacyjne po stronie podatników. Jednym z nich jest data wystawienia faktury i ryzyko uznania jej za tzw. pustą fakturę. Na szczęście w niedawnym wyroku NSA zaprezentował korzystną dla podatników wykładnię, która odpowiada realiom gospodarczym.
W celu przypomnienia, za „pustą fakturę” w rozumieniu ustawy o VAT uznaje się generalnie taką fakturę, która nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi lub dostawy towarów. W praktyce przyjęło się, że z „pustą fakturą” mamy do czynienia w poniższych sytuacjach:
- podatnik wystawił fakturę, która dokumentuje transakcję, która nie miała miejsca w rzeczywistości (brak dostawy towarów lub wykonania usługi przez jej wystawcę),
- podatnik wystawił fakturę, która dokumentuje rzeczywiście dokonaną dostawę towarów lub wykonaną usługę, ale jako nabywca/usługobiorca jest wskazany inny podmiot, niż ten, na rzecz którego doszło do dostawy towarów lub wykonania usługi,
- faktura dokumentuje faktycznie dokonaną dostawę towarów lub wykonaną usługę, ale jako dostawca lub usługodawca został wskazany inny podmiot od tego, który faktycznie dokonał dostawy towarów lub wyświadczył usługę.
Sporny art. 106i ustawy o VAT
Mając na uwadze konstrukcję podatku VAT, który co do zasady ma być neutralny z perspektywy podatników tego podatku, nabywca towaru lub usługi, który poniósł ciężar ekonomiczny w zakresie VAT (zapłacił cenę brutto), ma prawo pomniejszyć VAT należny, który powinien rozliczyć z tytułu wykonanych przez siebie usług lub dokonanych dostaw towarów, o VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej na jego rzecz. W celu zabezpieczenia się przed wyłudzeniami, które skutkowałyby pomniejszeniem dochodów budżetu państwa, ustawodawca już w pierwotnej wersji ustawy o VAT zawarł w art. 108 ustawy o VAT regulację, zgodnie z którą na wystawcy faktury ciąży obowiązek rozliczenia wykazanego w niej podatku VAT, niezależne od tego, czy faktycznie doszło do dostawy towarów lub wykonania usługi, której dana faktura dotyczy.
Powyższa regulacja co do zasady nie powinna budzić kontrowersji, ponieważ jej celem jest ochrona Skarbu Państwa przed wyłudzeniami podatku naliczonego, ale także przedsiębiorców – przed podmiotami stosującymi nieuczciwe praktyki celem zakłócenia zasad konkurencji. Wzbudziła ona jednak spory interpretacyjne w kontekście regulacji dotyczących zasad wystawiania faktur na gruncie podatku VAT, a przede wszystkim art. 106i ustawy o VAT. Przepis ten określa terminy wystawiania faktur VAT, wprowadzając ogólną zasadę, zgodnie z którą faktura nie może być wystawiona wcześniej niż na 60 dni przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi i nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik dokonał dostawy towarów lub wykonał usługę. Choć od wskazanej zasady ogólnej przepis przewiduje szereg wyjątków, to w kontekście opisywanego wyroku należy skupić się na fakturach wystawionych wcześniej niż 60 dni przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, które jednocześnie dokumentują prawdziwe zdarzenia (takie, które faktycznie miały miejsce).
Częsty problem w biznesie
Od momentu wejścia w życie wskazanej regulacji, podatnicy obawiali się, że organy podatkowe przyjmą podejście, zgodnie z którym faktura wystawiona przedwcześnie (a więc wcześniej niż 60 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi) zostanie uznana za „pustą”, z uwagi na jej wystawienie z naruszeniem reguł z art. 106i ustawy o VAT. Skutkiem odliczenia podatku VAT naliczonego z pustej faktury jest bowiem sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury w wysokości 100% kwoty podatku, zgodnie z art. 112c ustawy o VAT. Osobną kwestią jest ryzyko wykreślenia podatnika dokonującego takiego odliczenia z ewidencji czynnych podatników VAT, a także potencjalne dotkliwe sankcje karne i karnoskarbowe.
Należy również zaznaczyć, że sytuacja, w której faktura została wystawiona przedwcześnie, zdarza się w obrocie gospodarczym bardzo często, zwłaszcza w sytuacji, w której mamy do czynienia z dostawą dostawą samochodów, maszyn czy też urządzeń, które wymagają montażu czy uruchomienia. Jeżeli takie procesy przedłużają się, czy też przedmiot dostawy wymaga zmian bądź modyfikacji (celem dostosowania go do parametrów zgodnych z umową sprzedaży), ewentualnie gdy wydłużeniu ulega jego produkcja, np. z uwagi na opóźnienia z dostawą podzespołów (co stało się praktycznym problemem w szczególności w ostatnim czasie – w związku z przerwaniem czy też przedłużeniem łańcuchów dostaw spowodowanych pandemią), dotrzymanie terminu 60 dni często staje się nierealne. Takie sytuacje skutkowały wystawianiem przez sprzedającego korekty faktury „do zera” i wystawieniem kolejnej, w celu uniknięcia wskazanych sankcji. Należy również zaznaczyć, że termin 60 dni obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2022 r. i został wydłużony właśnie ze wskazanych powyżej przyczyn – z pierwotnie przyjętych 30 dni przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. Nie rozwiązało to jednak wszystkich praktycznych problemów po stronie podatnika – zwłaszcza w kontekście stanowiska organów podatkowych.
Te konsekwentnie stały na stanowisku, że faktura wystawiona przedwcześnie narusza art. 106i ustawy o VAT, dlatego podatnik dokonujący dostawy towarów lub usług po upływie 60 dni (a do 1 stycznia 2022 r. – 30 dni) powinien ją skorygować do zera i wystawić nową. Brak korekty pierwotnej faktury i wystawienia nowej w takiej sytuacji skutkuje uznaniem faktury pierwotnej za „pustą”, ze wszystkimi tego konsekwencjami wskazanymi powyżej.
NSA: przepis ma zabiegać nadużyciom
Według organu, po upływie ustawowego terminu od wystawienia faktury (dotyczącej niezrealizowanej w tym czasie usługi czy zaliczki) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Natomiast w sytuacji, gdy wnioskodawca nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT jest zobowiązany – stosownie do art. 108 ust. 1 tej ustawy – do zapłaty wykazanego w niej podatku w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.
Takie stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 września 2018 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.337.2018.2.TKU). Nie godząc się z przedstawioną wykładnią, podatnik wniósł skargę do WSA w Rzeszowie, który wyrokiem z 24 stycznia 2019 r. (sygn. I SA/Rz 1130/18) uchylił zaskarżoną interpretację. W następstwie skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora KIS sprawa ostatecznie trafiła przed NSA, który w orzeczeniu z 21 czerwca 2023 r. (sygn. I FSK 686/19) oddalił skargę kasacyjną, podzielając argumentację WSA w Rzeszowie.
W uzasadnieniu ustnym do wyroku NSA wskazał, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Dotyczy ona każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tą daniną, jest od niej zwolniona albo dokumentuje transakcję fikcyjną. Uwzględniając powyższe uwagi, NSA podkreślił, że art. 108 ustawy o VAT nie dotyczy faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenia (ale wystawionych przedwcześnie), a odnosi się do „pustych faktur”, tj. takich, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. To regulacja o charakterze prewencyjnym, mająca przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia jej faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.
Organy przyjmą wykładnię NSA?
Wskazane powyżej rozstrzygnięcie jest korzystne z perspektywy podatników, a także odpowiada realiom gospodarczym. NSA podszedł do zagadnienia racjonalnie i praktycznie, uznając karanie podatników za przedwczesne wystawienie faktury za zbytni formalizm i rygoryzm, sprzeczny z celem ustawodawcy, który przyświecał wprowadzaniu art. 108 ustawy o VAT.
Argumentacja podniesiona przez NSA na pewno może zostać wykorzystana w sporach podatników z organami podatkowymi i pozostaje żywić nadzieję, że te ostatnie przyjmą wykładnię prezentowaną przez NSA w omawianym wyroku i przedwczesne faktury – dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze – przestaną być praktycznym problemem w obrocie gospodarczym.
Autor: Łukasz Andruszkiewicz
Doradca podatkowy, prawnik, menedżer w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe. Członek Rady Podatkowej Konfederacji Lewiatan z ramienia Związku Polskiego Leasingu. Specjalizuje się w doradztwie w zakresie podatku VAT i podatkowych aspektów umów leasingu. Posiada kilkunastoletnie doświadczenie zdobyte w działach prawnych i podatkowych instytucji finansowych, obejmujące m.in. przygotowywanie i wdrażanie procedur podatkowych, reprezentowanie Klientów w postępowaniach administracyjnych, podatkowych oraz sądowo-administracyjnych, a także doradztwie dotyczącym raportowania schematów podatkowych (MDR).
