W przekazywanych opinii publicznej informacjach Ministerstwo Finansów zapewniało, że celem prowadzonych prac w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zachowanie „fiskalnego status quo”, wyeliminowanie wątpliwości w zakresie opodatkowania niektórych obiektów oraz uwzględnienie orzecznictwa dotyczącego stosowania obowiązujących przepisów. Projektowane rozwiązania mogą jednak doprowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania na obiekty, które były do tej pory przedmiotem wątpliwości, a także wzrostu liczby sporów z organami podatkowymi.
Konieczność nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [dalej: upol] w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (dalej: PoN) jest następstwem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego wydanych w 2023 r. W pierwszym z nich (orzeczenie z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21) Trybunał wskazał, że zawarta w upol definicja budowli jest niezgodna z Konstytucją RP, z uwagi na to, że zawiera ona odesłanie do definicji budowli zawartej w prawie budowlanym. Przy okazji w ramach uzasadnienia ustnego orzeczenia TK zwrócił uwagę, że analogiczne problemy interpretacyjne może budzić definicja budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Niejako uzupełnieniem powołanego wyroku z 4 lipca 2023 r. stało się orzeczenie Trybunału z 18 października 2023 r. (sygn. SK 23/19), które dotyczyło definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podniesiono w nim analogiczne zastrzeżenia do konstrukcji przedmiotu opodatkowania jak w lipcowym orzeczeniu – tym razem jednak w odniesieniu do definicji budynku. Co więcej, w październikowym wyroku Trybunał uznał, że ustalanie, co jest budynkiem lub budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie może opierać się na odwołaniu się do ustaw niepodatkowych, i to nie tylko prawa budowlanego, ale także prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz rozporządzeń regulujących ewidencję gruntów i budynków czy Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych. Sprawa, którą zajmował się Trybunał, dotyczyła opodatkowania wyodrębnionych garaży w budynku mieszkalnym, jednakże uwagi odnosiły się do samej konstrukcji określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Jednocześnie, mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Trybunał odroczył o 18 miesięcy termin utraty mocy obowiązujących przepisów definiujących budowle i budynki na potrzeby tego podatku. Dał tym samym czas ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która nie będzie odwoływać się w swojej treści do ustaw niepodatkowych.
Co wynika z projektu?
Z projektu nowelizacji wynika, że Ministerstwo Finansów zamierza wprowadzić katalog obiektów, które enumeratywnie będą uznawane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. To kazuistyczne zestawienie zawarte zostanie w nowym załączniku nr 4 do upol i na etapie prac projektowych liczy 28 pozycji. Już teraz wiadomo jednak, że wykaz ten nie wyczerpie definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania, bowiem nowelizacja zakłada, że opodatkowaniu PoN jak budowla podlegać będą wykonane z użyciem wyrobów budowlanych:
• części budowlane urządzeń, niestanowiące części budowli składającej się z obiektu wymienionego w załączniku nr 4 do ustawy oraz instalacji i urządzeń tworzących z nim całość techniczno-użytkową, tj. m.in. części budowlane kotłów i pieców przemysłowych,
• części budowlane elektrowni wiatrowych i elektrowni jądrowych,
• fundamenty pod maszyny oraz urządzenia, odrębne pod względem technicznym od tych maszyn i urządzeń,
• przyłącza do obiektu budowlanego.
Niestety przy zaproponowanym zakresie definicji budowli, zrealizowanie podstawowego założenia, jakim miało być zachowanie „fiskalnego status quo” i wyeliminowanie wątpliwości w zakresie opodatkowania niektórych obiektów, będzie w mojej ocenie niemożliwe. Po pierwsze, zaproponowana definicja sama w sobie jest nieostra i niekonsekwentna, pozwala też na podjęcie prób objęcia opodatkowaniem PoN bardzo szerokiego katalogu obiektów stanowiących „całość techniczno–użytkową” z budowlą i będzie polem do popisu kreatywności organów podatkowych. Pojęcie „całości techniczno-użytkowej” ma jednocześnie doczekać się swojej definicji w nowelizowanej upol i będzie ono rozumiane jako „zespół elementów, które są niezbędne do realizacji określonego celu gospodarczego, powiązanych ze sobą w taki sposób, że żaden z nich nie może zrealizować tego celu samodzielnie, a brak któregokolwiek z tych elementów uniemożliwia jego realizację”. Jak widać, będzie to pojęcie bardzo szerokie, które pozwoli na opodatkowanie PoN obiektów spornych, takich jak np. elektrownie fotowoltaiczne, w odniesieniu do których sądy administracyjne wskazywały wielokrotnie i zgodnie, że opodatkowaniu tą daniną podlegają wyłącznie stelaże/kratownice, natomiast nie panele ani nawet transformatory wchodzące w skład farm słonecznych. Planowana definicja budowli oraz wskazanie wprost transformatorów jako elementów wchodzących w skład całości techniczno–użytkowej, a także niewymienienie tych instalacji wśród innych służących do wytwarzania energii elektrycznej, pozwoli w mojej ocenie podjąć próby opodatkowania całej elektrowni fotowoltaicznej podatkiem od nieruchomości jak od budowli.
W obecnym stanie prawnym wspomniane powyżej transformatory są przedmiotem licznych sporów z organami podatkowymi. Linia orzecznicza sądów administracyjnych nie jest do końca jednolita, bowiem o tym, czy stanowią one urządzenia budowlane podlegające opodatkowaniu PoN decyduje obecnie to, w jakim celu (czy też w ramach jakiej instalacji) transformatory są wykorzystywane. Przykładem są powołane powyżej transformatory stanowiące elementy farm fotowoltaicznych, które zdaniem sądów administracyjnych nie podlegają opodatkowaniu PoN. W mojej ocenie, w przypadku uchwalenia nowelizacji w obecnym brzmieniu, transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów, funkcjonujące w ramach budowli sieciowych będą podlegać opodatkowaniu. Podobnie jak poszczególne elementy kolejek linowych, wyciągów narciarskich czy też myjni, które od 1 stycznia 2025 r. w całości zostaną objęte podatkiem od nieruchomości.
Dwa kluczowe pojęcia
To właśnie pojęcie „całości techniczno-użytkowej”, bardzo szerokie, pozwoli na podejmowanie prób opodatkowania PoN elementów czy też części składowych poszczególnych instalacji czy obiektów – i to w zakresie ograniczonym wyłącznie kreatywnością i pomysłowością organów podatkowych. I choć próba rozszerzenia zakresu opodatkowania ze strony organów podatkowych będzie pierwszym naturalnym polem sporów z podatnikami, którzy będą próbowali zachować zapowiadane „fiskalne status–quo”, to biorąc pod uwagę obecny kształt projektu nowelizacji, są oni na straconej pozycji.
W projektowanym Załączniku nr 4 do upol znalazły się również inne obiekty, które były przedmiotami sporów z organami podatkowymi, takie jak hale namiotowe czy kontenery. Także w odniesieniu do nich trudno mówić, by orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie przesądzało o tym, że są one budynkami lub budowlami podlegającymi opodatkowaniu PoN. Od razu można zatem dostrzec dążenie Ministerstwa do rozszerzenia zakresu opodatkowania PoN na wszystkie sporne kategorie obiektów i to często wbrew dorobkowi orzeczniczemu sądów administracyjnych dotyczącego stosowania obowiązujących przepisów upol. Czy w tym kontekście można mówić o zachowaniu „podatkowego status quo”? Moim zdaniem nie.
Na potrzeby zdefiniowania pojęcia budynku oraz projektowanego załącznika nr 4 ustawodawca odwołał się też do pojęcia „trwałego związania z gruntem”, które również planuje zdefiniować w ramach nowelizacji. Ma być ono rozumiane jako takie związanie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć, spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się na inne miejsce. Ta definicja również jest bardzo ogólna i szeroka, pozwala bowiem na potraktowanie jako budynku każdego obiektu budowlanego, który został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a który jest na tyle masywny, że nie może zostać przesunięty przez wiatr, nawet jeżeli jego wzniesienie nie wymaga przeprowadzenia żadnych prac budowlanych ani pozwolenia na budowę czy też zgłoszenia. Chodzi np. o hale namiotowe, kontenerowe, itp. Znowu mamy zatem próbę rozszerzenia zakresu opodatkowania na sporne na ten moment kategorie obiektów i odwołanie się do raczej niekorzystnej dla podatników linii orzeczniczej, z której jednak NSA powoli zaczął się wycofywać z uwagi na to, że może ona prowadzić do nieracjonalnego rozszerzenia zakresu opodatkowania.
Co od przyszłego roku?
Reasumując, Ministerstwo Finansów po roku prac nad ustawą zdecydowało się przyjąć rozwiązanie, które już na samym początku budzi liczne kontrowersje i w mojej ocenie będzie powodem lawinowego wzrostu sporów z organami podatkowymi co do przedmiotu opodatkowania PoN.
Zmiana konstrukcji przedmiotu opodatkowania tą daniną nie pozostanie niestety bez wpływu także na branżę dealerską. Może się bowiem okazać, że niektóre z obiektów, które firmy dealerskie wykorzystują w swojej działalności, będą podlegać opodatkowaniu PoN. Jako przykład można wskazać obiekty kontenerowe, hale magazynowe (w tym namiotowe, kontenerowe, teoretycznie łatwo demontowalne), silosy, instalacje fotowoltaiczne czy myjnie.
Projektowana zmiana wiązać będzie się nie tylko ze wzrostem obciążeń finansowych wynikających z posiadania tego rodzaju obiektów, ale również zwiększeniem liczby obowiązków administracyjnych związanych z prawidłowym określeniem przedmiotu opodatkowania, obliczeniem podatku oraz złożeniem deklaracji właściwemu organowi podatkowemu.
Autor: Łukasz Andruszkiewicz
Doradca podatkowy, prawnik, menedżer w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe. Członek Rady Podatkowej Konfederacji Lewiatan z ramienia Związku Polskiego Leasingu. Specjalizuje się w doradztwie w zakresie podatku VAT i podatkowych aspektów umów leasingu. Posiada kilkunastoletnie doświadczenie zdobyte w działach prawnych i podatkowych instytucji finansowych, obejmujące m.in. przygotowywanie i wdrażanie procedur podatkowych, reprezentowanie Klientów w postępowaniach administracyjnych, podatkowych oraz sądowo-administracyjnych, a także doradztwie dotyczącym raportowania schematów podatkowych (MDR).
