Na posiedzeniu, które odbyło się 14 października 2024 r., Rada Ministrów przyjęła projekt nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podjęła decyzję o skierowaniu go do prac parlamentarnych. Nowelizacja ta jest o tyle istotna, że dotyka przede wszystkim zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości [PoN], wprowadzając nowe definicje budynku i budowli. Niestety nie należy spodziewać się, by projekt, który zostanie skierowany do Sejmu, zadowolił podatników.
O tym, dlaczego Ministerstwo Finansów zostało zobowiązane do zmiany definicji budowli oraz budynku jako przedmiotu opodatkowania PoN, a także co zawierał pierwszy projekt nowelizacji, pisaliśmy w artykule „Co wynika z projektu nowelizacji przepisów dotyczących podatku od nieruchomości?”.
Prowadzone konsultacje publiczne przyniosły jednak efekt w postaci drugiej, a następnie trzeciej wersji projektu nowelizacji, która została opublikowana na stronach Rządowego Centrum Legislacji 3 października 2024 r. Ostatecznie, pomimo dyskusji międzyresortowych, została ona przyjęta przez rząd i przekazana do prac parlamentarnych.
Nowa definicja budowli
Ministerstwo Finansów zdecydowało się pozostać przy zaproponowanym pierwotnie modelu złożonej definicji budowli. Przede wszystkim budowlą podlegającą opodatkowaniu PoN będą od 1 stycznia 2025 r. obiekty, których katalog zawarty będzie w Załączniku nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [upol]. Co ważne, MF postanowiło wrócić do pomysłu opodatkowania PoN przykryć namiotowych i powłok pneumatycznych, które mają stanowić budowle opodatkowane tym podatkiem. Inną istotną kwestią, na którą należy zwrócić uwagę, jest przychylenie się MF do postulatu objęcia PoN tymczasowych obiektów budowlanych takich jak kioski, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowej, spełniających warunek trwałego związania z gruntem. Obiekty te były do tej pory sporne w kontekście opodatkowania PoN, jednakże wskazanie ich wprost w Załączniku nr 4 do upol skutkować będzie ich opodatkowaniem PoN od 1 stycznia 2025 r.
W porównaniu do pierwotnej wersji projektu MF podtrzymało rezygnację z pomysłu wprowadzenia pojęcia: „całości techniczno–użytkowej”, które wywoływało największe kontrowersje i protesty podatników. Zamiast tego posłużono się pojęciem bardziej ogólnym w odniesieniu do instalacji zapewniających możliwość użytkowania budowli zgodnie z ich przeznaczeniem, a w przypadku urządzeń budowlanych odwołano się do tego, że mają być one niezbędne do użytkowania budynków i budowli i być z nimi bezpośrednio związanymi. Urządzenia te i instalacje od 1 stycznia 2025 r. mają podlegać opodatkowaniu PoN wraz z budynkami i budowlami. Znowu zatem ustawodawca wprowadza do upol pojęcie nieostre, które będzie podlegać interpretacji (zapewne rozszerzającej) organów podatkowych. Będzie to widoczne przede wszystkim w odniesieniu do urządzeń budowlanych, których katalog w ostatecznym projekcie pozostaje otwarty. Jako że nie ma również czytelnych granic opodatkowania, to w konsekwencji zmiana ta pociąga ryzyko rozszerzenia opodatkowania o takie obiekty jak np. rozdzielnie czy transformatory.
W uzasadnieniu projektu doprecyzowano, że inne urządzenia techniczne to takie, które pełnią rolę służebną wobec konkretnego budynku albo budowli (wskazanej w projektowanym Załączniku nr 4 do upol) i są z takim budynkiem albo budowlą funkcjonalnie powiązane, zapewniając możliwość użytkowania budynku albo budowli zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wtedy, gdy związek użytkowany takiego urządzenia technicznego z takim budynkiem albo budowlą jest konieczny oraz bezpośredni dla realizacji funkcji budynku albo budowli (urządzeniami technicznymi nie będą urządzenia jedynie usprawniające funkcjonowanie budynku albo budowli np. kasa fiskalna, terminal komputerowy, taśmociąg, suwnica itp.).
Na brak definicji legalnych wskazanych powyżej pojęć zwracało uwagę m.in. Ministerstwo Klimatu i Środowiska, odnosząc się do ryzyko objęcia PoN od 1 stycznia 2025 r. w całości np. transformatorów, urządzeń rozdzielczych, akumulatorów czy komputerów przemysłowych jako urządzeń technicznych niezbędnych do funkcjonowania linii energetycznych. W odpowiedzi na ten postulat MF wyraźnie wskazało, że opodatkowaniu PON podlegać powinna zarówno część budowlana, jak i techniczna takich urządzeń. Należy zwrócić uwagę na to, że transformatory, rozdzielnie czy akumulatory w obecnym stanie prawnym pozostawały sporne w zakresie opodatkowania PoN. Zgodnie z intencjami MF należy spodziewać się, że od 1 stycznia 2025 r. będą one podlegać opodatkowaniu PoN.
MF podtrzymało zatem koncepcję opodatkowania PoN „budowli w budynku”. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji wskazano, że także obecnie upol dopuszcza opodatkowanie różnych przedmiotów zajmujących wspólną przestrzeń, a także, że jeśli w budynku położona jest budowla lub jej część niestanowiąca integralnej części tego budynku, to stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. Taką budowlą będą zatem wskazane powyżej transformatory.
W projekcie przychylono się do postulatu podatników, zgodnie z którym opodatkowaniu PoN podlegać powinny tylko części budowlane obiektów służących do wytwarzania i magazynowania energii (w tym wprost wskazano elektrownie fotowoltaiczne), ale też kotły, piece przemysłowe czy kolejki linowe, wyciągi oraz skoczne. Proponowana zmiana wyłącza zatem co do zasady ryzyko opodatkowania PoN elektrowni fotowoltaicznych jako całości (a więc również paneli słonecznych), jak i kolejek i wyciągów, ograniczając należny podatek wyłącznie do ich części budowlanych.
Co istotne, nowelizacja wprowadza również inną granicę zakresu opodatkowania PoN dotyczącą maszyn oraz urządzeń technicznych, które konstrukcyjnie mocowane czy też opierane są na fundamentach. Pierwotnie proponowane zmiany (przede wszystkim w kontekście całości techniczno-użytkowej) rodziły potencjalne ryzyko opodatkowania PoN nie tylko elementów budowlanych takich maszyn i urządzeń, lecz także samych urządzeń. Ograniczenie wprowadzone w nowej (ostatecznej?) wersji projektu generalnie opisane ryzyko wyłącza.
Dodatkowo na etapie konsultacji międzyresortowych Minister Finansów, realizując postulat Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, pisemnie zobowiązał się do wydania interpretacji ogólnej w zakresie zwolnienia z opodatkowania PoN biogazowni i silosów wykorzystywanych do działalności rolniczej.
Nowa definicja budynku
Zgodnie z mającą obowiązywać od 1 stycznia 2025 r. definicją budynku, będzie to obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach (z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego funkcję jest pojemność).
Projektowana zmiana pozwoli na uznanie za budynki obiektów budowlanych spełniających wskazane cechy konstrukcyjne budynków, również wchodzących w skład m. in. obiektów sportowych, obiektów hydrotechnicznych czy też oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody. Co istotne, w uzasadnieniu do ustawy wskazano wprost, że instalacje znajdujące się w budynku (takie jak: instalacja elektroenergetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, telekomunikacyjna, gazowa – znajdujące się wewnątrz budynku i stanowiące jego integralną część) nie będą podlegały opodatkowaniu, gdyż podstawą opodatkowania budynku jest jego powierzchnia użytkowa. Natomiast obiekty typu: zbiorniki, silosy, elewatory lub inne zbiorniki o podobnym gospodarczo charakterze będą kwalifikowane wyłącznie jako budowle, co eliminuje chaos związany z możliwością ich uznania za budynki w obecnym stanie prawnym.
Trwałe związanie z gruntem
Na potrzeby opodatkowania PoN pod pojęciem trwałego związania z gruntem przyjmowane będzie takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym go zniszczyć, spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się na inne miejsce. Do ustawy zostanie zatem wprowadzony wprost pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA (od którego NSA w najnowszym orzecznictwie zaczął jednak, co ciekawe, odstępować), zgodnie z którym cecha trwałego związania z gruntem (definiująca na gruncie obowiązujących jeszcze przepisów dany obiekt do kategorii budynków lub budowli w kontekście PoN) sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce.
Termin dłuższy, ale kosztem czego?
Przekazany do prac parlamentarnych projekt nowelizacji przewiduje możliwość złożenia deklaracji podatkowej na PoN za 2025 r. do 31 marca 2025 r., podczas gdy na gruncie obowiązujących przepisów deklarację DN-1 co do zasady składa się do 31 stycznia danego roku. W celu skorzystania z uprawnienia dotyczącego wydłużonego terminu podatnik będzie zobowiązany złożyć wniosek do właściwego organu podatkowego. Miesięczne raty podatku od nieruchomości będzie należało regulować w standardowych terminach (tj. do 15. dnia każdego miesiąca, a za styczeń do 31 stycznia), z zastrzeżeniem, że za okres od stycznia do marca 2025 r. miesięczna rata podatku odpowiadać będzie miesięcznej racie PoN za rok 2024, a podatnik – w przypadku powstania różnicy między kwotą zapłaconego podatku za ten okres a kwotą, która wynikać będzie ze złożonej przez niego deklaracji DN-1 – będzie zobowiązany ją odpowiednio rozliczyć.
Preferencja w postaci dłuższego terminu jest jednak niewielkim pocieszeniem w kontekście całości proponowanych zmian. Tymczasem w mojej ocenie realnym skutkiem przyjęcia przez Sejm nowelizacji we wskazanym brzmieniu będzie ryzyko objęcia opodatkowaniem PoN wszystkich obiektów, które na gruncie obecnie obowiązujących przepisów nie były oczywistym przedmiotem tego podatku, z uwagi na ich tymczasowy charakter i których status na gruncie PoN ustalany był przede wszystkim przez sądy administracyjne. Dotyczy to przede wszystkim obiektów kontenerowych, pawilonów, kiosków, ale także hal namiotowych i z powłoką pneumatyczną. Podobnie będzie w przypadku transformatorów, rozdzielni czy też akumulatorów umieszczanych w kontenerach czy innych obiektach budowlanych.
Problemy praktyczne, z którymi zmierzyć się będą musieli podatnicy, wynikać będą również z braku definicji legalnych pojęć takich jak: urządzenia budowlane, urządzenia techniczne czy też instalacji zapewniających możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Taka konstrukcja przepisów rodzi realne ryzyko próby rozszerzenia zakresu opodatkowania PoN w odniesieniu do obecnie obowiązującego stanu prawnego, którą organy podatkowe mogą zacząć podejmować już od 1 stycznia 2025 r.
Autor: Łukasz Andruszkiewicz
Doradca podatkowy, prawnik, menedżer w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe. Członek Rady Podatkowej Konfederacji Lewiatan z ramienia Związku Polskiego Leasingu. Specjalizuje się w doradztwie w zakresie podatku VAT i podatkowych aspektów umów leasingu. Posiada kilkunastoletnie doświadczenie zdobyte w działach prawnych i podatkowych instytucji finansowych, obejmujące m.in. przygotowywanie i wdrażanie procedur podatkowych, reprezentowanie Klientów w postępowaniach administracyjnych, podatkowych oraz sądowo-administracyjnych, a także doradztwie dotyczącym raportowania schematów podatkowych (MDR).
