Ujawnienie przez dealera w trakcie inwentaryzacji zawinionych niedoborów, np. w zakresie części zamiennych, powoduje konieczność wyłączenia z kosztów wydatku poniesionego pierwotnie na zakup utraconego towaru. Konsekwencją powstania zawinionych niedoborów na gruncie VAT jest natomiast utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego i konieczność dokonania korekty, co potwierdza niedawny wyrok NSA. Nie każdy niedobór musi jednak zostać uznany za zawiniony przez dealera.
Zagadnienie skutków podatkowych tzw. zawinionych niedoborów, a więc towarów lub materiałów, które – najczęściej w wyniku prac inwentaryzacyjnych – zostały uznane za zaginione, zyskało na aktualności w wyniku gruntującego się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Omawianej kwestii dotyczy m.in. wyrok NSA z 14 października 2022 r. (sygn. I FSK 1323/18). Sąd potwierdził, że jeżeli z przyczyn zależnych od podatnika, m.in. zawinionych niedoborów, nie dochodzi do wykorzystania towarów, które pierwotnie nabył on w celu wykorzystania ich do działalności opodatkowanej VAT, traci prawo do odliczenia podatku w związku z dokonanym zakupem.
Podobne były konkluzje wyroku wydanego przez NSA 6 października 2015 r. (sygn. I FSK 889/14). Sąd wskazał w nim, że samo stwierdzenie w protokole z inwentaryzacji przez podatnika, że niedobory należy uznać za niezawinione, nie oznacza, że organy podatkowe nie mogą dojść do innego wniosku, a więc uznać, że winę za powstałe ubytki ponosi podatnik. W takiej sytuacji, a więc jeśli niedobory powstały albo z winy podatnika, albo w wyniku niedochowania przez niego należytej staranności, również traci on prawo do odliczenia VAT-u od zaginionych towarów bądź materiałów.
Korekta naliczonego VAT – na bieżąco
Powyższe skutki można wywieść z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Wskazuje on, że jeżeli następuje zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności w odniesieniu do towarów handlowych bądź surowców i materiałów, które zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, gdy ostatecznie nie dochodzi do ich wykorzystania zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem, należy dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej – za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Przepis stanowi więc, że korekta powinna zostać dokonana za okres, w którym zaistniały takie niedobory. W praktyce taka korekta będzie dotyczyć okresu, w którym przeprowadzono inwentaryzację i ujawniono niedobór.
Stwierdzenie przez dealera w ramach przeprowadzonej inwentaryzacji ubytku, np. braku określonych części zamiennych, które miały zostać wykorzystane do naprawy pojazdów, nie oznacza konieczności dokonania wstecznej korekty. Należy uznać, że w takiej sytuacji podatek naliczony VAT, który historycznie został odliczony w związku z nabyciem towarów, a które następnie zaginęły – powinien zostać skorygowany w deklaracji dotyczącej miesiąca przeprowadzenia inwentaryzacji, chyba że podatnik ma wiedzę, kiedy konkretnie i na skutek jakiego zdarzenia taki niedobór powstał. W praktyce jednak dealerowi trudno będzie – w sposób inny niż poprzez inwentaryzację – stwierdzić ubytek czy niedobór, a tym samym zmianę przeznaczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego (o której mówi art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).
Kiedy ubytek zawiniony, a kiedy nie?
Czy wszystkie ubytki ujawnione w trakcie inwentaryzacji należy uznać za zawinione przez dealera? A może są przesłanki ku temu, by mógł on wykazać, że w danej sytuacji dołożył należytej staranności i nie przyczynił się do powstania niedoborów? Organy podatkowe potwierdzają, że przedsięwzięcie przez podatnika pewnych rozwiązań, pozwoli uznać, że ubytki mają charakter naturalny i powstały mimo podjęcia przez podatnika środków zmierzających do ich uniknięcia. W takiej sytuacji podatnik zachowuje prawo do odliczenia VAT i zaliczenia niedoborów do kosztów podatkowych.
Tego zagadnienia dotyczy interpretacja wydana przez Dyrektora KIS z 19 grudnia 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.717.2022.2.DP). Organ potwierdził w niej, że różnice inwentaryzacyjne w postaci niedoborów często pojawiają się w wyniku pomyłek przy wprowadzaniu towaru do magazynu lub w przypadku zdejmowania towaru z półki (co skutkuje powstaniem nadwyżki w odniesieniu do jednego towaru i niedoboru w drugim). W takich sytuacjach często trudno mówić o powstaniu niedoboru. Podobnie będzie w przypadku tzw. ubytków naturalnych związanych ze specyfiką danego towaru. Przenosząc to na biznes dealerski, może chodzić o ubytki produktów lakierniczych. Jeśli różnice dotyczące zakupionego i sprzedanego materiału, wynikające choćby z wysychania lakieru, mieszczą się w przyjętych normach, również nie dochodzi do powstania zawinionego niedoboru, który skutkuje utratą prawa do odliczenia VAT od jego zakupu.
Innym powodem powstawania ubytków są kradzieże, do których również odnosi się przywołana interpretacja. Spółka, która ją uzyskała, podjęła szereg działań, które mają przeciwdziałać powstawania niedoboru w wyniku kradzieży. Zainstalowała system bramek antykradzieżowych, stosuje też zabezpieczenie w postaci farby oraz klipsów mocowanych do towarów. W każdym ze sklepów spółki działa też system kamer, mających na celu rejestrowanie zdarzeń wskazujących na kradzież. Podatnik wdrożył też wewnętrzną procedurę ukierunkowaną na kontrolę pracowników i zapobieganie kradzieżom wewnętrznym. Opisane powyżej środki zapobiegające powstawaniu ubytków powodują, że niezawinione niedobory, które zostaną ujawnione w toku inwentaryzacji, spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Interpretacja dotyczyła skutków na gruncie podatku dochodowego, ale można zakładać, że identyczne skutki można wywodzić również na gruncie VAT.
Co daje szanse na obronę?
Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności dealerowi trudno będzie wdrożyć wszystkie opisywane powyżej działania zapobiegające kradzieżom. Z pewnością może on jednak posiadać monitoring zainstalowany w magazynie i kontrolować to, co on rejestruje. Dealer może również wdrożyć regulamin, który określa odpowiedzialność pracowników za zaistnienie niedoborów w magazynie (klienci nie posiadają dostępu do tej części firmowej infrastruktury). Spółka dealerska może również rozważyć stosowanie wyrywkowych kontroli wobec pracowników, którzy mają dostęp do magazynu.
Podjęcie przez dealera takich działań zwiększa możliwość skutecznej obrony stanowiska, że niedobory wykazane w trakcie prowadzonej inwentaryzacji mają charakter niezawiniony przez podatnika, co umożliwi mu zachowanie prawa do zaliczenia poniesionych pierwotnie wydatków do kosztów, a także odliczenia podatku VAT naliczonego.
Autor: Marta Szafarowska
Wykładowca Gekko Taxens Akademia. Specjalizuje się w zakresie szeroko rozumianych zagadnieniach podatkowych spotykanych w branży motoryzacyjnej. Od lat doradza dealerom, importerom i firmom leasingowym, umiejętnie wypracowując praktyczne rozwiązania nawet skomplikowanych problemów. Posiada bogate doświadczenie w doradztwie z zakresu CIT, VAT, PIT i akcyzy.
