Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydatek z tytułu wynagrodzenia dla klienta za powstrzymanie się od pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez spółkę nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Choć dealer, który zapoczątkował sprawę, wskazywał, że takie porozumienie służyłoby ograniczeniu strat finansowych i – mimo poniesienia pewnych kosztów – zabezpieczeniu źródła przychodów, to NSA zaprezentował profiskalną wykładnię, mimo że w przeszłości zdarzało mu się twierdzić, że wydatki mające na celu minimalizację strat mogą być zaliczane do kosztów.
W omawianej sprawie spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, aby ustalić, czy wynagrodzenie, które będzie zobowiązana zapłacić klientowi w związku z podpisaniem planowanego porozumienia, będzie dla niej stanowić koszt uzyskania przychodu.
Zgodnie ze stanem faktycznym, spółka, będącą dealerem samochodów, zawarła z niektórymi klientami umowę odkupu sprzedanych pojazdów po spełnieniu określonych warunków. Odkup odbywa się po upływie ustalonego czasu w odpowiedzi na pisemne wezwanie klienta doręczone spółce, w którym klient wzywa do odkupu przez spółkę zadeklarowanych na tym wezwaniu pojazdów, zgodnie z określonymi uprzednio warunkami i zasadami.
Zdarza się jednak, że po upływie czasu rynkowa wartość pojazdów odbiega od ustalonej w umowie ceny odkupu. Dlatego też, z uwagi na nieopłacalność, spółka nie była zainteresowana odkupem takich pojazdów i zaplanowała zawarcie porozumienia z klientem o rezygnacji z podpisanej umowy odkupu. Zgodnie z nim klient byłby zobowiązany do powstrzymania od pisemnego wzywania do odkupu pojazdów objętych umową, a spółka byłaby zobowiązana do wypłacenia klientowi z tego tytułu wynagrodzenia na podstawie wystawionej przez niego faktury VAT.
Zdaniem dealera zapłata przez niego wynagrodzenia na rzecz klienta stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Spółka powołała się na przepis ogólny z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i zwróciła uwagę, że podpisane porozumienie i wypłata wynagrodzenia uchroniłyby ją przed dalszymi stratami finansowymi, jakie mogłyby wystąpić w przypadku realizacji umowy odkupu. Dealer zwrócił też uwagę, że ograniczenie strat finansowych, pomimo poniesienia pewnych kosztów (tj. wypłaty wynagrodzenia na podstawie projektowanego porozumienia), służy zabezpieczeniu źródła przychodów.
Minimalizacja strat to nie zabezpieczenie przychodu
W interpretacji indywidualnej wydanej 22 listopada 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.407.2019.4.BJ) Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, zwracając uwagę na pojęcie celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem organu, cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie powinien być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Organ wskazał, że podatnik nie wykazał bezpośredniego związku poniesionych kosztów świadczenia pieniężnego z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, zatem wydatek z tytułu wynagrodzenia dla klienta za powstrzymanie się od pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez spółkę nie spełnia przesłanek przywołanego artykułu i nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że dealer, podpisując umowę odkupu, poniósł ryzyko gospodarcze, a koszty, będące efektem podjętego ryzyka, nie powinny być rekompensowane za pomocą przepisów podatkowych.
WSA dał nadzieję
Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. III SA/Wa 397/20 z 25 listopada 2020 r. zdecydował o jej uchyleniu, argumentując, że przedmiotowy wydatek mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Sąd wskazał, że w przypadku gdy zapłata przedmiotowej kwoty ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tego tytułu należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu wspomnianego artykułu, który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. WSA podkreślił również, że wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie wymienia wydatków pozostających w związku z odstąpieniem, rezygnacją lub prolongatą umowy odkupu, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją zmienić za obopólnym porozumieniem. Sąd uznał, że prezentowana przez Dyrektora KIS koncepcja nie jest uzasadniona treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – jest zbyt kategoryczna, wiąże tylko i wyłącznie poniesiony przez spółkę wydatek na powstrzymanie się od wezwania do odkupu pojazdów oraz nie obejmuje faktycznych sytuacji, w których pojawia się potencjalna możliwość powstania przychodu.
Zagadnienie niejednoznaczne
Sprawa znalazła swój finał przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który nie podzielił stanowiska WSA i w orzeczeniu z 13 lutego 2024 r. (sygn. II FSK 668/21) uchylił zaskarżony wyrok w całości. NSA uznał, że Sąd I instancji nie ocenił w sposób prawidłowy faktycznych okoliczności dotyczących pierwotnej przyczyny zawarcia planowanych porozumień. NSA wskazał, że rozbieżność pomiędzy ceną odkupu określoną w umowie odkupu a wartością rynkową pojazdów w tym momencie wynikała z błędnego oszacowania przyszłej wartości pojazdów na etapie zawierania umowy odkupu. NSA wskazał, że zarówno wydatek bezpośrednio związany z przychodem, jak i taki, który ma służyć zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu, musi mieć charakter prospektywny, czyli nakierowany na uzyskiwanie przychodów w przyszłości, a nie odnosić się do przeszłości. Tymczasem wypłacane przez spółkę wynagrodzenia dotyczą procesu związanego ze sprzedażą mającą miejsce w przeszłości, która to sprzedaż już wygenerowała po jej stronie przychód. W konsekwencji – w ocenie NSA – omawiane wynagrodzenie za odstąpienie przez klienta od umowy odkupu nie może stanowić dla dealera kosztu podatkowego.
Choć NSA w omawianym wyroku powołał się na utrwaloną linię orzeczniczą, wykładnia ta wydaje się jednak profiskalna. NSA pominął bowiem racjonalność ekonomiczną działań podejmowanych przez spółkę, która poprzez wypłatę wynagrodzenia w miejsce realizacji umowy odkupu dążyła do minimalizacji straty na tej operacji (zapłata wynagrodzenia pozwalała spółce zachować pojazd, który następnie mogła sprzedać według rzeczywistej, aktualnej wartości rynkowej, a nie – wynikającej z umowy odkupu). Możliwe, że to brak położenia przez spółkę silniejszego akcentu na późniejszą możliwość sprzedaży pojazdu w większej (rynkowej) cenie przełożył się na zaprezentowane stanowisko NSA.
Warto przy tym zwrócić uwagę, że w przeszłości NSA nie raz przyjmował odmienne stanowisko, potwierdzając, że wydatki mające na celu minimalizację strat, podejmowane w związku ze zmianą sytuacji ekonomicznej, mogą stanowić koszt podatkowy. Przykładowo w wyroku z 21 czerwca 2023 r. (sygn. II FSK 68/21) NSA ocenił, że podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych karę za odstąpienie od umowy, gdy pozwoli mu to następnie na osiągnięcie większego dochodu niż w przypadku wykonania tej umowy. Omawiane zagadnienie nie jest więc jednoznaczne i każdorazowo wymaga indywidualnej analizy.
Autorzy:
Mateusz Wrzosek
Starszy konsultant, doradca podatkowy w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe. Zdobywał m.in. w dziale księgowym spółki outsourcingowej, dzięki czemu łączy kompetencje księgowe z podatkowymi.
Zajmuje się głównie podatkiem dochodowym od osób prawnych, m.in. przygotowywaniem opinii podatkowych, pism procesowych oraz przeglądami podatkowymi. Współautor opracowania „Rozliczenie spółek komandytowych. Praktyczna broszura dla działów księgowości”.
Anna Cabańska
Konsultantka w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe. Absolwentka Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie.
Zdobywała doświadczenie zawodowe w wewnętrznym dziale podatkowym międzynarodowej korporacji, księgowości i spółce doradztwa podatkowego.
Zajmuje się przede wszystkim podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale również zagadnieniami związanymi z VAT.
