U większości podatników, którzy wchodzą do systemu estońskiego, przeprowadzona korekta wstępna skutkuje powstaniem przychodu podatkowego (choć podatek nie jest od razu płacony). W niektórych przypadkach wynik dokonanej korekty wstępnej jest korzystny dla spółki i powinien skutkować zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów. Niestety – jak wynika z najnowszego stanowiska Ministerstwa Finansów – poniesiona „strata” nie może być wykazana w rozliczeniu podatkowym za 2021 r.
Jednym z najczęściej zadawanych pytań (na naszych szkoleniach czy konsultacjach) dotyczących estońskiego CIT było i jest to, jakie pułapki zawiera ten system opodatkowania. Pytanie jest o tyle problematyczne, że na początku 2022 r., gdy należało podjąć decyzję o wejściu do systemu, praktycznie nie istniała praktyka jego stosowania. Stąd też główną „pułapką” ryczałtu była właśnie niepewność co do tego, które z nowych przepisów będą opacznie interpretowane przez fiskusa i Ministerstwo Finansów. Jednym z pierwszych tego typu problemów okazały się regulacje dotyczące korekty wstępnej.
Korekta wstępna – o co w tym chodzi?
Źródłem przepisów o korekcie wstępnej są tzw. różnice przejściowe. Niektóre kategorie kosztów i przychodów – np. odsetki czy leasingi – traktowane są odmiennie podatkowo i rachunkowo. Na przykład odsetki ujmowane są w księgach w momencie ich naliczenia, natomiast podatkowo dopiero w chwili zapłaty (kasowo). Przypomnijmy więc, że w ryczałcie różnice przejściowe nie występują, ponieważ nie są tu w ogóle stosowane przepisy podatkowe – w efekcie nie mogą wystąpić różnice między podejściem podatkowym a księgowym.
Przykład: dealer samochodów na koniec 2021 r. zaliczył do przychodów księgowych odsetki od udzielonej pożyczki. Odsetki te nie zostały jeszcze zapłacone, więc wyklucza je z rachunku podatkowego. Gdyby dealer kontynuował rozliczanie w systemie klasycznym, odsetki te rozliczyłby w przychodach 2022 r. Jeśli jednak od 2022 r. przeszedł na estoński CIT, odsetki te nigdy nie byłyby przychodem dla celów podatkowych. Podatkowo nie zostałyby bowiem ujęte w 2021 r., a księgowo były już ujęte w przeszłości. Do tego właśnie służy korekta wstępna. Chodzi o to, aby takie różnice przejściowe rozliczyć jeszcze przed wejściem do systemu. W efekcie tego działania powstaje przychód podatkowy. Niemniej, w efekcie zmiany w przepisach, nie musi się on przekształcić w dochód do opodatkowania. Od 2022 r. podatek od korekty wstępnej wykazuje się w deklaracji, ale nie jest on od razu płacony. Jeśli podatnik będzie opodatkowany ryczałtem przynajmniej 4 lata, zobowiązanie podatkowe wygaśnie.
Wyobraźmy sobie jednak sytuację odwrotną. Podatnik nie pobiera odsetek, ale sam płaci odsetki od udzielonego mu finansowania. Na koniec 2021 r. księguje naliczone odsetki, ale ponieważ jeszcze nie są one zapłacone, nie pomniejszają one dochodu do opodatkowania. Z kolei już po przejściu na ryczałt odsetki nie obciążą wyniku (bo obciążyły go już w 2021 r.) i w efekcie nigdy nie wpłyną na podatek. Wydaje się więc, że mechanizm korekty wstępnej powinien tu zadziałać odwrotnie, a więc w sposób korzystny dla podatnika, pozwalając mu rozliczyć koszty jeszcze przed wejściem do systemu.
Źródło problemu
Jak wiadomo, przepisy o estońskim CIT obowiązywały już w 2021 r. Ograniczały one jednak znacznie krąg podmiotów uprawnionych do stosowania ryczałtu i były bardzo trudne w stosowaniu, więc niewielu podatników zdecydowało się na wybór systemu estońskiego. W poprzednim kształcie przepisy wprost przewidywały, że podatnik zalicza odpowiednio do przychodów i kosztów korektę wstępną. Od stycznia 2022 r. w ramach Polskiego Ładu przepisy te zmieniono i przewidują one obecnie, że korektę wstępną „wykazuje się w deklaracji”.
Zmiana tylko redakcyjna, czy merytoryczna? Warto sprawdzić, jak w objaśnieniach podatkowych do tematu odnosiło się Ministerstwo Finansów…
„Przedmiotowa korekta może być w niektórych sytuacjach korzystna dla podatnika, na przykład w sytuacji, gdy podatnik amortyzował środek trwały dla celów rachunkowych według wyższej stawki niż przyjęta przez niego dla celów podatkowych. Wówczas w kosztach podatkowych (w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem) rozliczona różnica między amortyzacją podatkową i rachunkową w efekcie doprowadzi do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wyższej kwoty amortyzacji (wynikającej z przyjętej dla celów rachunkowych) (…)”
Powyższy fragment nie pozostawia istotnych wątpliwości interpretacyjnych.
Problem ujawnił się dopiero w chwili pojawienia się zaktualizowanego formularza CIT-8 i towarzyszącego mu załącznika CIT/KW. Okazuje się, że jeśli suma różnic przejściowych skutkuje „stratą”, to formularz wykazuje sumę 0 zł. Brak jest też dedykowanego miejsca w deklaracji CIT-8, gdzie można taką „stratę” wpisać.
O powyższą kwestię zapytaliśmy Krajową Informację Skarbową. Dysponujemy również odpowiedzią Ministerstwa Finansów na pytanie jednej z gazet. Obie odpowiedzi są ze sobą spójne i wynika z nich, że taka „strata” – zdaniem KIS i Ministerstwa Finansów – nie może być ujęta w rozliczeniu podatkowym za 2021 r.
Faktycznie, treść przepisów – zwłaszcza mając na uwadze ich wcześniejsze brzmienie – może być w pewnym sensie dyskusyjna, chociaż interpretacja, zgodnie z którą przepisy o korekcie wstępnej miałyby nie przewidywać mechanizmu symetrycznego do tego, który zobowiązuje podatnika do zapłaty podatku, jest naszym zdaniem niedopuszczalna. Jednak drugą kwestią jest treść objaśnień podatkowych, które są zupełnie jasne. Jak korekta wstępna miałaby być „korzystna dla podatnika”, skoro nie można jej ująć na plus (w kosztach) w deklaracji?
Błąd czy pułapka… jak walczyć z fiskusem?
Opisaną sytuację trudno wyjaśnić. Nie wiadomo, czy Ministerstwo Finansów popełniło błąd w przepisach czy w objaśnieniach. A może celowo zastawiło pułapkę na podatników? Ta ostatnia opcja wydaje się zupełnie nieprawdopodobna…
Trzeba wyjaśnić, że dla tych podatników, u których korekta wstępna wychodzi „ujemna” (a ten przypadek wydaje się częstszy) i wykazują podatek w deklaracji, opisany problem nie ma znaczenia i mogą spać spokojnie. Co jednak mają zrobić ci, u których koszty podatkowe są wyższe niż przychody?
Otóż trzeba sobie zadać pytanie, na ile istotne kwotowo jest zagadnienie. Jeśli mowa o kilkuset czy kilku tysiącach złotych, pojedynek z fiskusem byłby bardziej kosztowny niż potencjalny zysk podatkowy – wówczas można pogodzić się z niekorzystną wykładnią albo podjąć stosunkowo niewielkie kwotowo ryzyko i wykazać korektę w pozycji „zwykłych” kosztów podatkowych. Natomiast jeśli mowa o setkach tysięcy – a tym bardziej kwotach milionowych – zdecydowanie należy rozważyć stoczenie boju z fiskusem. W tym celu należałoby wystąpić o interpretację indywidualną (pomimo tego, że jest oczywiste, że będzie ona negatywna), a w kolejnym kroku zaskarżyć interpretację do sądu administracyjnego i oczekiwać na rozstrzygnięcie. W przypadku pozytywnego wyroku sądowego podatnik mógłby dokonać korekty deklaracji CIT-8 za 2021 r. Niestety, spór z fiskusem może potrwać dość długo. Jeśli Dyrektor KIS zaskarży potencjalnie korzystny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do NSA (lub odwrotnie, podatnik zaskarżyłby niekorzystny wyrok), cała sprawa potrwa około 3-4 lata. Na pewno jednak w przypadku bardzo wysokich kwot do odzyskania warto podjąć ten wysiłek – tym bardziej, że podatnicy dysponują mocnymi argumentami w tym sporze.
Nie jest to jednak niestety jedyna problematyczna kwestia w zakresie korekty wstępnej. Mając na uwadze pojawiające się wątpliwości, przygotowaliśmy uzupełniające szkolenie, na którym podejmiemy m.in. temat rozliczenia faktur korygujących i wykazania korekty wstępnej w bilansie.
Na koniec warto zauważyć, że estoński CIT miał być prostym i jasnym systemem opodatkowania. Tymczasem głównie na skutek błędów resortu finansów coraz bardziej spiętrzają się problemy spółek, które wybrały ryczałt. Dowodzi to tylko jednego – Ministerstwo Finansów jest absolutnie niewiarygodnym partnerem dla biznesu, a wszelkie jego zapowiedzi należy traktować z więcej niż daleko idącą ostrożnością.
Autor: Bartosz Mazur
Partner, doradca podatkowy w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe. Od 2012 r. doradza zarówno firmom z sektora MŚP i inwestorom indywidualnym, jak i globalnym korporacjom. Zajmuje się głównie podatkami dochodowymi. W przeszłości pracował jednak również w działach zajmujących się podatkiem VAT, dzięki czemu zdobył wszechstronną wiedzę, pozwalającą na kompleksową obsługę klientów.
Prowadzi przeglądy podatkowe, pomaga budować efektywne podatkowo struktury działalności gospodarczej i wpiera klientów w bieżącym biznesie. Reprezentuje klientów w postępowaniach przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. Specjalizuje się w szczególności w doradztwie dla firm z branży leasingowej, motoryzacyjnej, farmaceutycznej, IT, nieruchomości. Wspiera także biura rachunkowe.
