Transakcje między podmiotami powiązanymi są powszechne. Warunki, na jakich są one zawierane, muszą być zgodne z obowiązującymi przepisami, które regulują sposób ustalania cen transferowych. Aby zapewnić, że transakcje te są przeprowadzane na warunkach rynkowych, kluczowy będzie wybór odpowiedniej metody weryfikacji ceny. Pozwoli to ograniczyć ryzyko negatywnych konsekwencji ewentualnych kontroli prowadzonych przez organy podatkowe.
Poniżej przedstawiamy metody weryfikacji cen transferowych wraz z ich szczegółową charakterystyką.
Od 1 stycznia 2019 r., zgodnie z obowiązującym prawem, weryfikacja cen transferowych może być dokonywana za pomocą następujących metod:
- porównywalnej ceny niekontrolowanej,
- ceny odprzedaży,
- koszt plus,
- marży transakcyjnej netto,
- podziału zysku,
- innych metod, w tym technik wyceny.
Wytyczne OECD dzielą metody analizy cen transferowych na trzy główne kategorie: tradycyjne metody transakcyjne, metody zysku transakcyjnego oraz techniki wyceny. Do pierwszej grupy należą: metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży oraz koszt plus. Druga kategoria obejmuje metodę marży transakcyjnej netto i podziału zysku. Ostatnia z kategorii, czyli techniki wyceny obejmuje szereg metod, które są wykorzystywane przy wycenie zbycia przedsiębiorstw, ich zorganizowanych części, czy też tzw. trudnych do wyceny wartości niematerialnych i prawnych (ang. hard to value intangibles, HTVI).
Tradycyjne metody transakcyjne
W obrębie pierwszej kategorii stosowanej przez OECD, popularna wśród podatników jest m.in. metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Polega ona na porównaniu ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej z cenami stosowanymi w porównywalnych transakcjach realizowanych przez podmioty niepowiązane. Dzięki temu możliwe jest ustalenie rynkowej wartości przedmiotu transakcji kontrolowanej.
Powyższe porównanie może być dokonane na dwa sposoby.
- Wewnętrzne porównanie cen. Odnosi się do sytuacji, gdy dany podmiot dokonuje transakcji zarówno z podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi na porównywalnym rynku. Cena stosowana w transakcji z podmiotem niepowiązanym służy jako punkt odniesienia do oceny transakcji kontrolowanej.
- Zewnętrzne porównanie cen. Polega na analizie cen stosowanych w podobnych transakcjach przez podmioty niepowiązane. W tym przypadku dane z niezależnych transakcji rynkowych są wykorzystywane do oceny, czy cena zastosowana na potrzeby transakcji kontrolowanej jest zgodna z rynkowymi standardami.
Podatnicy mogą korzystać również z metody ceny odprzedaży, która polega na obniżeniu ceny sprzedaży towaru lub usługi (uzyskanej w transakcji z podmiotem niepowiązanym) o marżę ceny odprzedaży. Obniżona w ten sposób cena uznawana jest za rynkową wartość transakcji między powiązanymi podmiotami.
Proces kalkulacji ceny w obrębie tej metody opiera się na kilku kluczowych elementach.
- Kalkulacji ceny zakupu, co oznacza, że cena zakupu towaru lub usługi od podmiotu powiązanego ustalana jest poprzez obniżenie ceny sprzedaży tego towaru lub tej usługi do podmiotu niepowiązanego o odpowiednią marżę ceny odprzedaży.
- Marży ceny odprzedaży, która powinna być wystarczająca, aby pokryć wszystkie bezpośrednie i pośrednie koszty poniesione przez podmiot odprzedający oraz zapewnić mu odpowiedni zysk, uwzględniając pełnione funkcje, zaangażowane aktywa oraz ponoszone ryzyko.
- Ustalaniu rynkowej wartości marży, co realizuje się poprzez odniesienie ceny odprzedaży do poziomu marży stosowanej w porównywalnych transakcjach, które podmiot powiązany zawiera z podmiotami niepowiązanymi, bądź też poprzez analizę marż stosowanych w podobnych transakcjach przez niezależne podmioty.
Ostatnią z metod – koszt plus – charakteryzuje ustalenie ceny na poziomie sumy bazy kosztowej oraz narzutu zysku. Baza kosztowa obejmuje koszty bezpośrednio albo pośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przedmiotu transakcji kontrolowanej. Z kolei narzut zysku jest kalkulowany w odniesieniu do tej bazy kosztowej, a jego rynkowa wartość ustalana jest poprzez odniesienie do poziomu narzutu zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez ten sam podmiot z podmiotami niepowiązanymi. Można również odnosić się do narzutu stosowanego przez inne podmioty w podobnych warunkach.
Metody zysku transakcyjnego
Do drugiej kategorii określonej przez OECD zalicza się m.in. metoda podziału zysku. Polega ona na ustaleniu całkowitego zysku osiągniętego przez podmioty powiązane w związku z określoną transakcją kontrolowaną i podziale tego zysku między nimi w sposób, który odzwierciedla sposób podziału, jaki zostałby dokonany przez niezależne strony w podobnej sytuacji. W konsekwencji kluczowym elementem przy stosowaniu tej metody jest uwzględnienie funkcji pełnionych przez strony, angażowanych przez nie aktywów oraz ponoszonych ryzyk. Podział zysku realizowany jest poprzez analizę przychodów uzyskanych przez każdy z podmiotów powiązanych oraz kosztów związanych z daną transakcją (jeżeli całkowite koszty przekraczają przychody, dokonuje się podziału straty). Z kolei do przeprowadzenia podziału zysku stosuje się jedną z dwóch metod: analizę rezydualną lub analizę udziału.
Metoda marży transakcyjnej netto polega zaś na określeniu wskaźnika finansowego, który mierzy relację marży zysku netto osiągniętego przez podmiot powiązany w transakcji kontrolowanej do odpowiedniej bazy, takiej jak przychody, koszty czy aktywa. Marżę zysku netto oblicza się, odejmując koszty związane z transakcją od przychodu uzyskanego z jej realizacji. Jeśli przypisanie kosztów bezpośrednio do transakcji jest trudne, stosuje się klucz alokacji, który najlepiej odzwierciedla proces tworzenia wartości. Wskaźnik finansowy porównuje się z wartościami uzyskiwanymi w porównywalnych transakcjach między podmiotami niepowiązanymi lub z danymi dotyczącymi podmiotów o podobnym profilu działalności. Dzięki temu możliwe jest ustalenie, czy marża zysku netto w transakcji kontrolowanej odpowiada warunkom rynkowym.
Inne metody, w tym techniki wyceny
Gdy zastosowanie standardowych metod analizy cen transferowych nie jest możliwe, można skorzystać z innych metod, które najlepiej odpowiadają danym okolicznościom, w tym techniki wyceny. Są one szczególnie użyteczne, gdy w grę wchodzi sprzedaż udziałów lub akcji, zbycie lub nabycie przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, podwyższenie kapitału zakładowego, a także transakcje związane z nieruchomościami i wartościami niematerialnymi, takimi jak znaki towarowe czy technologie. W takich przypadkach niezależny rzeczoznawca, może zastosować metody dochodowe, takie jak metoda zdyskontowanych przepływów pieniężnych (DCF), aby precyzyjnie określić wartość przedmiotu transakcji. Oprócz technik wyceny można zastosować również – w zależności od charakteru transakcji – inne metody np. metody popytowe.
Jak odpowiednio dobrać metodę?
Zgodnie z art. 11d ust. 3 ustawy CIT, wybór najodpowiedniejszej metody w danych okolicznościach wymaga wnikliwej analizy kluczowych aspektów. Przede wszystkim należy uwzględnić istniejące warunki współpracy między podmiotami powiązanymi oraz dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania wybranej metody. W praktyce, zgodnie z Rekomendacjami Forum Cen Transferowych, oznacza to konieczność oceny mocnych i słabych stron każdej z dostępnych metod oraz jej adekwatności w kontekście specyfiki danej transakcji, co jest możliwe dzięki analizie funkcjonalnej. Kluczowe jest również uwzględnienie dostępności danych (zarówno po stronie podatnika, jak i wiarygodnych informacji porównawczych), które są niezbędne do poprawnego zastosowania wybranej metody. Ważnym elementem oceny jest także porównywalność między transakcją kontrolowaną a niekontrolowaną, z uwzględnieniem korekt mających na celu wyeliminowanie znaczących różnic. Dodatkowo, należy przeanalizować wkład stron w daną transakcję (w tym posiadanie przez nie unikatowych aktywów niematerialnych), rodzaj wykonywanej działalności, stopień jej integracji, sposób przetworzenia odprzedawanego dobra oraz ewentualne różnice czasowe między zakupem a odprzedażą.
Nie ulega wątpliwości, że wybór odpowiedniej metody analizy cen transferowych jest kluczowy dla weryfikacji rynkowego charakteru transakcji, ponieważ determinuje to, czy warunki ustalone w transakcjach między podmiotami powiązanymi odpowiadają wartościom rynkowym. Właściwy dobór metody wpływa również na dokładność raportowania finansowego i podatkowego, minimalizując ryzyko błędów oraz niezgodności, a co za tym idzie negatywnych konsekwencji w przypadku kontroli organów podatkowych.
W przypadku jakichkolwiek wątpliwości związanych z wyborem odpowiedniej metody, warto zasięgnąć opinii ekspertów, aby uzyskać szczegółowe informacje na temat optymalnej metody weryfikacji, a także poznać mocne strony i ewentualne ograniczenia poszczególnych rozwiązań. Takie podejście może zminimalizować ryzyko błędów oraz jednocześnie zmaksymalizować korzyści płynące z zastosowania właściwego rozwiązania.
Autor: Mateusz Deryło
Konsultant w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe. Zajmuje się głównie podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności zagadnieniem cen transferowych.
Absolwent Wydziału Studiów Międzynarodowych i Politycznych Uniwersytetu Jagiellońskiego. Student Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego.
