Czy w sytuacji, gdy pracownik wystawia fałszywą fakturę (niedokumentującą rzeczywistej transakcji) w imieniu pracodawcy – bez jego wiedzy i zgody – do zapłaty VAT wykazanego na takiej fakturze zobowiązany będzie on sam, czy jego pracodawca, a więc podatnik, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury? Do tego sprowadzało się pytanie prejudycjalne, które Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE. Wskazówki w zakresie oczekiwanego rozstrzygnięcia TSUE dostarcza opinia rzeczniczki generalnej Trybunału.
Sprawa, w której wypowiedziała się rzeczniczka TSUE, sięga lat 2010-2014, gdy pracowniczka stacji paliw wystawiała tzw. puste faktury za sprzedaż paliw. Umożliwiał to zorganizowany przez nią proceder, polegający na zbieraniu przez pracowników stacji paragonów pozostawionych przez klientów, a następnie wystawianiu faktur dokumentujących sprzedaż paliwa (w ilościach odpowiadających danym z paragonów) na rzecz innych podmiotów, umożliwiając im nieuprawnione odliczenie podatku VAT.
Wykrywszy oszustwo, urząd skarbowy określił spółce prowadzącej stację paliw zobowiązanie podatkowe w VAT z tytułu wystawionych pustych faktur (w kwocie około 1,5 mln zł). Podatnik odwołał się od tej decyzji, ale została ona utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Organ wskazał, że jako że prezes spółki wiedział, że na stacji wystawione są faktury do paragonów, to mógł przewidzieć, że faktury mogą być wystawiane nierzetelnie – tym bardziej, że dopuszczano do możliwości wystawiania faktur poza systemem BOS stosowanym przez firmę.
Organ uznał za zasadne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. WSA w Lublinie, który rozpatrywał skargę na powyższą decyzję, podzielił argumentację organu.
NSA ostrożniejszy w ocenie
Podatnik odwołał się więc do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o rozważenie zasadności wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE, które z uwagi na rozbieżność w orzecznictwie dotyczącym podobnych spraw NSA zdecydował się zadać.
Sąd w uzasadnieniu do wyroku I FSK 1212/18 z 26 maja 2022 r. przywołał dwa przeciwstawne orzeczenia, które wydano w przeszłości. Zgodnie z pierwszym, wydanym przez NSA 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 362/12), nie ma podstaw do określenia obowiązku zapłaty podatku wobec pracownika winnego wystawiania spornych faktur, ponieważ przepis odnosi się do osoby, która widnieje na fakturze jako jej wystawca. W ramach drugiej wykładni, zaprezentowanej przez NSA w wyroku z 27 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1459/15) uznano natomiast, że nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie „podszył się” inny podmiot.
„Pozorny” wystawca winy nie ponosi
Odpowiednikiem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że „każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”.
W opublikowanej opinii rzeczniczka generalna Trybunału Sprawiedliwości UE Juliane Kokott wskazała, że celem art. 203 dyrektywy jest wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może wynikać z dochodzenia nieuprawnionego odliczenia podatku przez odbiorcę faktury. Co do zasady odpowiedzialność za stworzenie takiego ryzyka ponosi wystawca faktury, ale – jak zauważyła rzeczniczka TSUE – istnieją również jej granice.
Aby można było mówić o odpowiedzialności na gruncie art. 203 dyrektywy konieczne byłoby m.in. istnienie ryzyka utraty wpływów podatkowych. Tymczasem zostało ono wyeliminowane poprzez identyfikację nabywców fikcyjnych faktur, którym państwo polskie może skutecznie odmówić prawa do odliczenia.
W ocenie rzeczniczki TSUE kluczowe jest to, kto w opisywanej sprawie jest wystawcą faktury w rozumieniu art. 203 dyrektywy VAT, a także wyjaśnienie, czy i na jakich warunkach pracodawcy można przypisać niedozwolone czyny jego pracowników (w tym przypadku w postaci przestępczości zorganizowanej) oraz czy może on zostać zwolniony z tej odpowiedzialności ze względu na swoją dobrą wiarę. Juliane Kokott wskazuje, że w opisywanym przypadku podatek VAT na fakturze wykazała pracownica spółki i to ona jest wystawcą faktury, zaś spółkę należy utożsamiać jedynie z pozornym wystawcą, co przemawia przeciwko wysuwaniu wobec niej roszczeń.
Do innego wniosku – jak zaznacza rzeczniczka TSUE – można byłoby dojść tylko wtedy, gdy przestępcze zachowanie pracownicy można przypisać pracodawcy (polski organ wskazywał na „winę w nadzorze”). Jak oceniła Juliane Kokott, sam fakt, że faktury mogły być (i były) wystawiane poza systemem BOS nie oznacza jednak, że pracodawca powinien był przewidzieć, że jego pracownicy będą wystawiać i odsprzedawać fikcyjne faktury.
Co zrobi TSUE?
W konsekwencji rzeczniczka generalna TSUE zaproponowała, by odpowiedź na pytanie prejudycjalne wskazywała, że pozorny wystawca faktur jest zobowiązany do zapłaty wykazanego na nich podatku, tylko gdy wystąpią trzy czynniki:
- adresatowi faktury nie można już odmówić odliczenia podatku;
- pozornemu wystawcy można przypisać wystawienie faktury przez osobę trzecią na podstawie szczególnej odpowiedzialności,
- pozorny wystawca nie działał w dobrej wierze.
W opinii zaznaczono również, że dobra wiara może zostać wykluczona tylko przy własnej winie pozornego wystawcy, która może przejawiać się w zawinionym, nieprawidłowym wyborze pracowników lub nadzorze nad nimi.
Podążając za opisywaną opinią, w sprawie której ona dotyczy, odpowiedzialność za nienależnie wykazany VAT na fikcyjnych fakturach należałoby zatem przypisać pracownicy stacji paliw. Jeśli sędziowie TSUE przychylą się do opinii rzeczniczki i taka wykładnia znajdzie odzwierciedlenie w polskim orzecznictwie, pracodawcy zyskają argument, na który będą mogli powoływać się w sporach dotyczących odpowiedzialności za VAT wykazany na pustych fakturach, które wystawiają – bez ich wiedzy – pracownicy.
I choć często rozstrzygnięcia TSUE pokrywają się z opiniami rzecznika, to warto zaznaczyć, że nie jest to regułą, o czym świadczy niedawny wyrok TSUE w sprawie opodatkowania VAT umów subpartycypacji. Mimo że rzecznik generalna wskazywała, że subpartycypacja różni się od umowy kredytu bądź pożyczki, co uniemożliwia uznanie jej za zwolnioną od VAT, to sędziowie uznali, że subpartycypacja polega na wypłacie kapitału w zamian za wynagrodzenie, co wpisuje się w definicję zwolnionej od VAT transakcji udzielenia kredytu.
Autor: Marta Szafarowska
Wykładowca Gekko Taxens Akademia. Specjalizuje się w zakresie szeroko rozumianych zagadnieniach podatkowych spotykanych w branży motoryzacyjnej. Od lat doradza dealerom, importerom i firmom leasingowym, umiejętnie wypracowując praktyczne rozwiązania nawet skomplikowanych problemów. Posiada bogate doświadczenie w doradztwie z zakresu CIT, VAT, PIT i akcyzy.
