Tylko i wyłącznie postanowienie o umorzeniu postępowania karnego umożliwia uznanie środków utraconych na skutek oszustwa za stratę stanowiącą koszt podatkowy. Takie stanowisko zajął Dyrektor KIS w niedawnej interpretacji indywidualnej. To nie pierwsze tego typu rozstrzygnięcie. Korzystniejsze dla podatnika stanowisko w podobnej sprawie zajął w ubiegłym roku WSA w Łodzi, ale z uwagi na skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatnicy, którzy znaleźli się w podobnej sytuacji, muszą czekać na orzeczenie NSA.
Z wnioskiem o interpretację indywidualną wystąpiła spółka, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę sprzedaży z podmiotem zagranicznym, będącym jej wieloletnim partnerem biznesowym z pozytywną historią wzajemnych relacji. W 2019 r. spółka otrzymała od kontrahenta fakturę za pośrednictwem poczty e-mail na kwotę wyrażoną w euro. Jej wygląd odpowiadał dotychczasowemu. Spółka opłaciła ją na nowy, wskazany przez kontrahenta numer rachunku bankowego, potwierdziła również ze sprzedającym prawidłowość nowego rachunku wskazanego do zapłaty. Po pewnym czasie spółka otrzymała jednak od kontrahenta informację, że wymagane płatności nie dotarły na jego rachunek. Po dokonaniu wewnętrznych ustaleń i podjętym kontakcie z dostawcą (zarówno telefonicznym, jak i mailowym) ustalono, że spółka padła ofiarą oszustwa. Oszust, prawdopodobnie haker, podszywał się pod pracowników kontrahenta i preparował maile (rzekomo wysyłane przez wspomnianego kontrahenta), używając wiedzy informatycznej i domeny bardzo podobnej do tej oryginalnie używanej przez partnera biznesowego spółki. W ramach procesu reklamacyjnego, przy współpracy z bankiem, w którym oszust posiadał rachunek bankowy, spółce udało się odzyskać część wpłaconych środków.
Podatnik dokonał również stosownego zgłoszenia na policję. Organy ściągania podjęły szereg czynności mających na celu zidentyfikowanie oszusta, ale ostatecznie stwierdzono, że nie jest to możliwe i postępowanie zostało umorzone. Choć sąd okręgowy uchylił postanowienie o umorzeniu, a policja ponownie podjęła śledztwo, to ponownie zostało ono zawieszone (na nieoznaczony czas), ponieważ organy ścigania wystąpiły z wnioskiem o pomoc do brytyjskiego banku, który – zgodnie z powyższym – już raz odmówił ujawnienia danych dotyczących rachunku płatniczego oszusta.
Po stronie spółki powstało pytanie, czy stratę w jej majątku, powstałą w wyniku oszustwa – stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą zapłaconą na rachunek bankowy oszusta a środkami zwróconymi przez bank, w którym ten oszust posiadał rachunek bankowy – może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jej zdaniem obowiązujące przepisy prawa nie stoją temu na przeszkodzie i oczekiwała potwierdzenia takiego stanowiska przez Dyrektora KIS.
Dopiero umorzenie da koszt
W interpretacji z 12 kwietnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.82.2024.1.END) Dyrektor KIS potwierdził, że co do zasady strata w majątku podatnika powstała w wyniku oszustwa, którego ten podatnik jest ofiarą i może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu podatkowego, w sytuacji gdy wydatek będący wynikiem działalności przestępczej powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawinionych przez podatnika, może on stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak, aby był to wydatek rzeczywisty, który musi być również prawidłowo udokumentowany. Przede wszystkim Dyrektor KIS oparł się na zasadzie ogólnej, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodów jest wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródeł przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że nie został wskazany w katalogu wydatków, które nie mogą być za koszt podatkowy uznany, wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Dyrektor KIS wskazał również, że strata środków pieniężnych utraconych na skutek oszustwa jest kosztem pośrednim, gdyż nie ma ona bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale jest związana z całokształtem działalności i jako taki powinna być potrącalna w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT), a za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu uważa się dzień, na który taki koszt został zaksięgowany w księgach rachunkowych podatnika na podstawie faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).
Niestety Dyrektor KIS wskazał również, że samo zaistnienie straty powstałej w majątku spółki na skutek oszustwa nie spełnia wszystkich przesłanek niezbędnych do uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Zdarzenie tego rodzaju może być uznane za zdarzenie losowe, niezależne od woli spółki, a powstała strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Fiskus zaznaczył jednak, że nie można zapomnieć o tym, że jednym z warunków uprawniającym do zaliczenia straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest również jej właściwe udokumentowanie. Zaistnienie szkody powinno być bowiem uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania (policję, prokuraturę), co jest jednakże możliwe dopiero po zakończeniu postępowania (w przypadku niewykrycia sprawcy, dokumentem tym będzie postanowienie o umorzeniu śledztwa). W sytuacji podatnika, który złożył wniosek o interpretację, postępowanie w sprawie jest w toku i formalnie nie zostało jeszcze zakończone (jest jedynie zawieszone), dlatego poniesiona strata nie może stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodów. Dopiero ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie pozwoli na zaliczenie powstałej straty do kosztów podatkowych, ponieważ wówczas, zdaniem organu, zostanie urzędowo poświadczone, że odzyskanie utraconych środków nie jest możliwe (wobec niewykrycia sprawcy spółka nie może podejmować działań zmierzających do odzyskania utraconych środków pieniężnych).
Warto iść do sądu?
Takie radykalne i niekorzystne z perspektywy podatników stanowisko Dyrektor KIS przyjmuje konsekwentnie, czego przykładem może być chociażby interpretacja indywidualna z 1 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.167.2023.1.MC). Nie oznacza to jednak, że podatnicy znajdujący się w sytuacji podobnej do będącej przedmiotem wniosku, skazani są na wyczekiwanie na postanowienie o umorzeniu postępowania karnego wydane przez właściwe organy ścigania. Nadzieję daje np. wyrok wydany przez WSA w Łodzi z 6 lipca 2022 r. (sygn. I SA/Ld 284/22), w którym wskazano, że na podatniku, który poniósł stratę w wyniku oszustwa, ciąży obowiązek jedynie jej uprawdopodobnienia. Posiadanie potwierdzenia przelewu na rachunek oszusta, dowód w postaci zawiadomienia organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na szkodę podatnika, ujęcie straty w księgach podatkowych, czy też wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela, są zdaniem WSA w Łodzi wystarczającymi dowodami uprawdopodobniającymi powstanie straty w wyniku oszustwa pozwalającymi na ujęcie jej w kosztach podatkowych. Żadne przepisy prawa nie nakładają bowiem na podatnika obowiązku, by w takiej sytuacji spełniony został wymóg dokumentacyjny, jakim jest posiadanie postanowienia o umorzeniu postępowania karnego przez właściwe organy ścigania. Jak wskazał WSA w Łodzi, organy podatkowe nie mogą warunkować rozpoznania kosztu podatkowego od dysponowania takim orzeczeniem policji lub prokuratury.
Z rozstrzygnięciem wydanym przez WSA w Łodzinie zgodził się Dyrektor KIS, który wniósł do NSA skargę kasacyjną. Pozostaje zatem cierpliwie czekać na rozstrzygnięcie NSA z nadzieją, że podzieli on argumentację WSA w Łodzi i nie przyjmie argumentacji podnoszonej przez Dyrektora KIS, co ułatwi również dochodzenie swoich praw przez innych podatników, którzy padli ofiarą niezawinionego przez siebie oszustwa.
Autor: Łukasz Andruszkiewicz
Doradca podatkowy, prawnik, menedżer w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe. Członek Rady Podatkowej Konfederacji Lewiatan z ramienia Związku Polskiego Leasingu. Specjalizuje się w doradztwie w zakresie podatku VAT i podatkowych aspektów umów leasingu. Posiada kilkunastoletnie doświadczenie zdobyte w działach prawnych i podatkowych instytucji finansowych, obejmujące m.in. przygotowywanie i wdrażanie procedur podatkowych, reprezentowanie Klientów w postępowaniach administracyjnych, podatkowych oraz sądowo-administracyjnych, a także doradztwie dotyczącym raportowania schematów podatkowych (MDR).
