Kwestia wykazywania nabycia usług ubezpieczeniowych od podmiotów zagranicznych w IFT-2R od lat spędza sen z powiek księgowych ze stacji dealerskich – tym bardziej, że korzystanie z usług podmiotów zagranicznych jest w tym zakresie powszechne. Nie chodzi też o samo wykazywanie tych usług w IFT-2R, ale też ogólnie o obowiązek pozyskiwania certyfikatów rezydencji zagranicznych zakładów ubezpieczeń. Obecnie temat ten może być już jednak uznany za zamknięty.
Problem z kwalifikacją usług ubezpieczeniowych jako usług, w związku z nabyciem których polskie podmioty są zobowiązane pozyskiwać certyfikaty rezydencji, jeśli nabywają takie usługi od podmiotów zagranicznych, wyniknął na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy z tytułu przychodów ze świadczenia usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów, ustala się w wysokości 20% przychodów.
Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 działają jako płatnicy podatku u źródła i są obowiązane pobrać zryczałtowany podatek w dniu dokonania wypłaty na rzecz podmiotu zagranicznego. Jednocześnie zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika (czyli zagranicznego kontrahenta) uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Jeśli więc uznalibyśmy, że usługi ubezpieczeniowe są świadczeniami o podobnym charakterze do usług gwarancji i poręczeń, to dealer dokonujący wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych z tego tytułu, aby móc nie pobrać podatku zryczałtowanego, byłby zobowiązany do pozyskania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, a ponadto, do wykazania wypłaconych kwot w rocznej informacji IFT-2R (składanej na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy o CIT). Taką interpretację od lat prezentowały organy podatkowe w wydawanych dla podatników interpretacjach, w których wskazywały, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie z art. 805 § 1 kodeksu cywilnego, zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Natomiast porównując tę usługę z gwarancją, organy wskazywały na definicję słownikową gwarancji, zgodnie z którą jest to między innymi poręczenie, że coś nastąpi albo, że jest prawdziwe. Na tej podstawie organy uznawały, że usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji. Co ciekawe, mimo iż większość wojewódzkich sądów administracyjnych była przeciwnego zdania, uznając, że usług ubezpieczeniowych nie można traktować jako świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń, zdarzały się jednak wyroki przeciwne. Pewnym natomiast było, że w którymś momencie w sprawie wypowie się NSA.
W wyroku z 17.08.2021 r. (sygn. II FSK 587/21), NSA uciął, jak się wydaje, dalsze dyskusje w tym zakresie. Przede wszystkim NSA stwierdził, że wnioski fiskusa są zbyt daleko idące zarówno na gruncie wykładni językowej, jak i wykładni systemowej. Odnosząc się do związku między gwarancjami i poręczeniami a usługami ubezpieczeniowymi, NSA uznał, że jest on na tyle odległy, że nie uprawnia do stwierdzenia, że są to świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o CIT.
NSA wskazał również na kwestię, która powinna być elementem rozstrzygającym – a mianowicie na kształt obowiązującego do końca 2021 r. art. 15e ustawy o CIT, na podstawie którego limitowaniu (jako koszt podatkowy) poddane zostały określone usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych. Przepis ten odnosił się do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Na uwagę zasługuje fakt, iż w odróżnieniu od art. 21, w art. 15e ustawy o CIT usługi ubezpieczeniowe zostały wskazane wprost, obok usług gwarancji i poręczeń, zaś oprócz tego przepis ten obejmował limitem również świadczenia o podobnym charakterze. A skoro tak, to usługi ubezpieczeniowe nie mogą być usługami o podobnym charakterze, są na tyle różne od gwarancji i poręczeń, że uzasadnione było ich odrębne ujęcie w art. 15e. Jak wskazał NSA, wskazana różnica w katalogu świadczeń wymienionych w obu przepisach jest istotna i przemawia za tym, że ubezpieczenie nie jest świadczeniem o charakterze podobnym do gwarancji.
Podsumowując, NSA potwierdził, że umowa ubezpieczenia nie jest świadczeniem o podobnym charakterze do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie, podmioty dokonujące płatności z tego tytułu na rzecz podmiotów zagranicznych, wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła. Co istotne, oznacza to również brak obowiązku pozyskiwania certyfikatów rezydencji zagranicznych zakładów ubezpieczeń bądź agentów czy brokerów ubezpieczeniowych, a także brak obowiązku uwzględniania przedmiotowych usług w informacjach IFT-2R.
Po wydaniu powyższego wyroku NSA orzecznictwo na poziomie WSA wydaje się już ugruntowane, pozytywne dla polskich płatników wyroki dominowały już wcześniej. Przykładowo, w wyroku WSA w Krakowie z 18.02.2022 r. (sygn. I SA/Kr 1627/21), Sąd stwierdził: Umowa, której treść odpowiada „essentialia negotii” umowy ubezpieczenia, nie jest “świadczeniem o podobnym charakterze” do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Również WSA we Wrocławiu w wyroku z 26.05.2021 r. (sygn. I SA/Wr 709/20), wskazał, że: Usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Podobne konkluzje wynikają z wyroku WSA w Bydgoszczy z 23.03.2021 r. (sygn. I SA/Bd 83/21), wyroku WSA w Warszawie z 24.02.2021 r. (sygn. III SA/Wa 1919/20) i wielu innych.
Autor: Marta Szafarowska
Wykładowca Gekko Taxens Akademia. Specjalizuje się w zakresie szeroko rozumianych zagadnieniach podatkowych spotykanych w branży motoryzacyjnej. Od lat doradza dealerom, importerom i firmom leasingowym, umiejętnie wypracowując praktyczne rozwiązania nawet skomplikowanych problemów. Posiada bogate doświadczenie w doradztwie z zakresu CIT, VAT, PIT i akcyzy.
