Czy transakcja cesji wierzytelności z tytułu szkody komunikacyjnej, którą dealer – będący pierwotnym wierzycielem – dokonuje na rzecz wyspecjalizowanego podmiotu, który następnie dochodzi pełnego odszkodowania od towarzystwa ubezpieczeniowego, podlega opodatkowaniu VAT? Zdaniem części organów podatkowych – tak. Zgodnie ze stanowiskiem większości sądów w takich przypadkach nie dochodzi natomiast do świadczenia usług, które należy opodatkować na gruncie VAT, co przemawia za tym, by cesja podlegała opodatkowaniu PCC.
Wielu dealerów regularnie sprzedaje wierzytelności z tytułu szkód komunikacyjnych na samochodach wyspecjalizowanym firmom, które następnie występują do zakładów ubezpieczeń o zapłatę odszkodowania przewyższającą kwotę, która została już wypłacona przez ubezpieczyciela (zdaniem dealera – zaniżoną). Na rzecz firmy nabywającej wierzytelność, której działania zmierzają do odzyskania odszkodowania w pełnej kwocie (czyli cesjonariusza) dealer (czyli cedent) zbywa w istocie wierzytelność o zapłatę pozostałej, należnej – jego zdaniem – części odszkodowania (powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty), przenosząc wszelkie prawa związane z taką wierzytelnością. Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie jest jednak określana w umowie i na tym etapie nie jest jeszcze znana. Co więcej, cesjonariusz, czyli spółka, która nabywa wierzytelność, robi to na własne ryzyko, ponieważ nie można z całą pewnością stwierdzić, że wierzytelność zostanie w ogóle spłacona (a także w jakiej wysokości). W praktyce bowiem cesjonariusz może zawrzeć ugodę z towarzystwem ubezpieczeniowym lub skierować sprawę do sądu (przy czym nie wiadomo, czy sąd uwzględni powództwo). Sprawia to, że z perspektywy firmy odzyskującej odszkodowanie nabywa ona wierzytelności trudne – poniżej ich nominalnej wartości (z uwagi na opisane powyżej ryzyko potencjalnych komplikacji w ich uzyskaniu).
Fiskus: cesja objęta VAT
Jedna ze spółek, która nabywa takie wierzytelności, wystąpiła z wnioskiem o interpretację, w której zapytała Dyrektora KIS o to, czy transakcja cesji wierzytelności na jej rzecz, na podstawie umowy nabycia od zbywcy (cedenta), jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca twierdził, że taka czynność nie powinna być objęta VAT i powołał się na orzecznictwo TSUE i NSA (odpowiednio – wyrok TSUE z 27 października 2011 r. o sygn. C-93/10 i uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 19 marca 2012 r. sygn. I FPS 5/11). Obie instytucje sformułowały wytyczne co do rozumienia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności cesji wierzytelności. Zarówno TSUE, jak i NSA wskazały, że gdy dochodzi do nabycia wierzytelności przez cesjonariusza od cedenta za cenę, która jest niższa od nominalnej wartości wierzytelności i nie towarzyszy temu żadne wynagrodzenie z tytułu tak określonej czynności nabycia długu, a przy tym umowa zawarta jest na własne ryzyko nabywcy, czyli cesjonariusza, to taka aktywność nie stanowi odpłatnej usługi w rozumieniu przepisów VAT i nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (cedent również nie wykonuje na rzecz cesjonariusza jakiegokolwiek świadczenia – sprzedając wierzytelność, realizuje on swoje prawa o charakterze zbliżonym do właścicielskich).
Dyrektor KIS w interpretacji z 8 lutego 2022 r. (nr 0114-KDIP4-3.4012.804.2021.1.RK) uznał takie stanowisko za nieprawidłowe. Jak wskazał fiskus, umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ polega na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych (przez dotychczasowego wierzyciela, np. dealera, do majątku spółki, której działania zmierzają do odzyskania odszkodowania w pełnej kwocie), co przesądza o tym, że aktywność taka stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i związku z tym podlega ona VAT. Organ wskazał również, że świadczenie realizowane przez wnioskodawcę (cesjonariusza) ukierunkowane jest na uwolnienie cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności, a to, że ich wysokość jest sporna, nie powoduje, że należy je uznać za „trudne”.
Spółka, która otrzymała niekorzystną interpretację, wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd zaś w orzeczeniu z 23 września 2022 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 357/22) przychylił się do stanowiska spółki, a nie organu. WSA zwrócił uwagę, że sama umowa i zawarcie transakcji pomiędzy stronami – cedentem i cesjonariuszem – nie przesądza o istnieniu wynagrodzenia za tego rodzaju świadczenie – i nie można uznać, że takim wynagrodzeniem jest zakup wierzytelności po cenie niższej od nominalnej. Sąd wskazał, że z powodu tego, że nie ma pewności, jaka będzie finalna wysokość wierzytelności, którą nabywa cesjonariusz, to nie ma podstaw do stwierdzenia, że taka wierzytelność nie ma charakteru „trudnej” (na takim stanowisku stał Dyrektor KIS), a także do tego, że dochodzi do realizacji usługi za wynagrodzeniem. W rezultacie – zdaniem Sądu – w omawianym przypadku nie dochodzi do realizacji usługi, która podlegałaby VAT.
Skoro nie VAT, to PCC?
Co istotne, WSA w Warszawie, wydając opisywane orzeczenie, nie wskazał jednocześnie, że jeśli cesja wierzytelności nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). Do takich wniosków doszedł natomiast WSA w Gliwicach w wyroku z 13 maja 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 471/21), który został wydany w podobnym stanie faktycznym.
W sprawie „gliwickiej” Sąd również zajął stanowisko, zgodnie z którym spółka, która nabywała wierzytelność, również nie uzyskiwała od swojego kontrahenta żadnego wynagrodzenia z tego tytułu, a kwota, za jaką dochodziło do nabycia wierzytelności, była niższa od jej wartości nominalnej (z opisanego stanu faktycznego wynikało, że zapłacona przez spółkę kwota odpowiadała 89% nominalnej wartości wierzytelności). W takim przypadku, biorąc pod uwagę orzeczenia TSUE i NSA, na które powołał się również WSA w Gliwicach, nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. Takiego charakteru nie ma również cesja wierzytelności dokonywana przez cedenta, który w takiej sytuacji realizuje przysługujące mu prawo własności do wierzytelności. W rezultacie – zdaniem gliwickiego Sądu – w przypadku cesji nie dochodzi do realizacji usługi, która powinna być opodatkowana na gruncie VAT. To jednak – jak zauważył WSA w Gliwicach – oznacza jednocześnie, że zawarta transakcja powinna zostać objęta PCC.
Konieczność opodatkowania cesji podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynika z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, który przewiduje, że temu podatkowi nie podlegają czynności w zakresie, w jakim są one opodatkowane podatkiem VAT, lub jeżeli ich dokonanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, ale co najmniej jedna strona takiej umowy jest zwolniona od tej daniny. Jako że w opisanej sytuacji żaden z warunków nie został spełniony, transakcja zawarta pomiędzy cesjonariuszem i cedentem podlega PCC – jest bowiem umową sprzedaży wierzytelności jako prawa majątkowego.
W oczekiwaniu na NSA
W rezultacie WSA w Gliwicach również uchylił wcześniejszą interpretację dyrektora KIS (który stanął na stanowisku, że transakcja powinna być opodatkowana VAT), wskazując dodatkowo, że organ interpretacyjny, który będzie ponownie wypowiadać się w sprawie – powinien również wskazać podstawę opodatkowania tej transakcji PCC. Wydaje się jednak, że – zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w tej sprawie przez cesjonariusza – powinna to być kwota odpowiadająca cenie nabycia wierzytelności od cedenta (w omawianym przypadku stanowiąca 89% nominalnej wartości wierzytelności).
Prawdopodobnie jednak to, czy cesja wierzytelności z tytułu szkód komunikacyjnych, podlega opodatkowaniu na gruncie VAT, czy PCC (a także to, jak wyliczyć podstawę opodatkowania), stanie się przedmiotem orzeczenia, które wyda Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie tego, jakie zasady opodatkowania powinny być stosowane do tego typu umów, różne jest bowiem nie tylko stanowisko organów podatkowych i sądów – brakuje również jednolitej linii orzeczniczej samych sądów. Przykładem jest wyrok WSA w Gliwicach z 13 maja 2021 r. (a więc wydany w tym samym dniu i przez ten sam organ, tyle że przez inny skład sędziowski), który w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 455/21 orzekł, że cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu na gruncie VAT. Stan faktyczny, którego dotyczyło to orzeczenie, różnił się jednak od tych, w oparciu o które wydano inne opisywane wyroki (wierzytelność nie miała charakteru „trudnej”, nie było wątpliwości, że jest ona należna czy zagrożona, a wynagrodzeniem nabywcy było dyskonto).
Należy mieć świadomość, że to właśnie stan faktyczny towarzyszący danej sytuacji ma decydujący wpływ na ostateczne skutki podatkowe. Dodatkowych wskazówek w zakresie tego, jak rozliczyć transakcje cesji wierzytelności, również z tytułu szkód komunikacyjnych, ma szansę dostarczyć także oczekiwane orzeczenie NSA.
Autor: Łukasz Andruszkiewicz
Doradca podatkowy, prawnik, menedżer w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe. Członek Rady Podatkowej Konfederacji Lewiatan z ramienia Związku Polskiego Leasingu. Specjalizuje się w doradztwie w zakresie podatku VAT i podatkowych aspektów umów leasingu. Posiada kilkunastoletnie doświadczenie zdobyte w działach prawnych i podatkowych instytucji finansowych, obejmujące m.in. przygotowywanie i wdrażanie procedur podatkowych, reprezentowanie Klientów w postępowaniach administracyjnych, podatkowych oraz sądowo-administracyjnych, a także doradztwie dotyczącym raportowania schematów podatkowych (MDR).
