Choć zdaniem organów podatkowych faktury wystawione z naruszeniem terminu wskazanego w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT nie uprawniają nabywcy do odliczenia wykazanego na nich podatku VAT, to zdaniem sądów takie prawo nabywcy przysługuje – tyle, że materializuje się ono z chwilą dokonania zapłaty lub dostawy towaru. Najnowszy wyrok NSA w takiej sprawie nie jest jednak jednoznaczny. Mimo że niekorzystna dla podatnika interpretacja została uchylona, Sąd nie mógł dokonać merytorycznej oceny z uwagi na nieprawidłowe sformułowanie argumentacji przez Dyrektora KIS.
Czy faktury wystawione wcześniej niż wynika to z obowiązujących przepisów (aktualnie – 60 dni przed dostawą lub wykonaniem usługi, zaś do końca 2021 r. – 30 dni) nadal mogą być zagrożeniem dla podatników? Pytanie pozostaje aktualne, mimo że niekorzystna interpretacja Dyrektora KIS z 2018 r., który twierdził, że odbiorca faktury wystawionej z naruszeniem ustawowego terminu nie może odliczyć z niej podatku, a wystawca – jeśli w ciągu 30 dni nie dojdzie do dostawy – powinien ją skorygować do „zera” – została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a decyzję tę podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowisko fiskusa w tym zakresie nie zostało jednak jednoznacznie zakwestionowane przez WSA i NSA, a to z powodu nieprawidłowego sformułowania argumentacji przez Dyrektora KIS, co uniemożliwiało sądom dokonanie jej oceny.
Fiskus: to „puste” faktury
Teraz w omawianej sprawie ponownie wypowie się Dyrektor KIS, by Sąd mógł dokonać merytorycznej oceny jego stanowiska. Postawa organu wskazuje, że raczej nie zmieni zdania w zakresie przedwcześnie wystawionych faktur. Wystawcy takich faktur mogą spotkać się z zarzutem, że są one „puste”, tj. że są to faktury, do których odnosi się art. 108 ustawy o VAT. Nabywcy ryzykują więc, że organy skarbowe zakwestionują prawo do odliczenia VAT z takich faktur.
Wniosek o interpretację indywidualną w tej sprawie trafił do Dyrektora KIS w związku z wątpliwościami jednej z firm leasingowych. Działo się to w 2018 r., a więc jeszcze w czasie obowiązywania regulacji, zgodnie z którą wystawienie faktury może nastąpić na 30 dni przed dostawą towaru bądź wykonaniem usługi. Sprawa dotyczyła częstych przy tego rodzaju działalności zdarzeń, gdy od wystawienia faktury minęło więcej niż 30 dni, ale towar z różnych przyczyn nie jest odbierany przez nabywcę. Takie faktury są wystawiane przed powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, a podatnik chciał potwierdzić, że będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym u dostawcy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie VAT. Podatnik stał na stanowisku, zgodnie z którym zachowa prawo do odliczenia VAT z takich faktur. Wskazywał bowiem, że przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do twierdzenia, że wystawiona przed czasem faktura jest fakturą, która nie dokumentowałaby faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Spółka powołała się również na stanowisko TSUE, wskazując, że przedwczesne wystawienie faktury prowadzi jedynie do zaistnienia tzw. błędu formalnego na fakturze (wyrok z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10, wyrok z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14). Nie powoduje natomiast, że taki dokument będzie bezwzględnie nieważny.
Tego stanowiska nie podzielił Dyrektor KIS. W jego ocenie dostawca przy wystawianiu faktury naruszył art. 106i ust. 7 ustawy o VAT – co spowodowało, że u wystawcy faktury nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (w związku z brakiem wykonania czynności opodatkowanej VAT, co jednak nie wyklucza obowiązku zapłaty podatku wynikającego z takiej faktury). Organ wskazał, że po upływie 30 dni od wystawienia faktury – z uwagi na brak realizacji w tym czasie dostawy – należałoby ją skorygować w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (do „zera”) – w przeciwnym razie wystawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na dokumencie w terminie do 25. dnia kolejnego miesiąca po wystawieniu faktury. Niezależnie od tego spółka, która otrzymała fakturę wystawioną z naruszeniem terminu 30-dniowego, zdaniem fiskusa nie była uprawniona do odliczenia wykazanego na niej podatku VAT.
Spółka zaskarżyła niekorzystną interpretację, zarzucając organowi naruszenie szeregu przepisów. WSA w Warszawie przychylił się do stanowiska spółki i w wyroku z 5 kwietnia 2019 r. (sygn. III SA/Wa 1709/18) uchylił decyzję Dyrektora KIS. Sąd nie odniósł się jednak do przedmiotu sprawy. Stwierdził, że przeprowadzana przez niego kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Tym samym kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ podatkowy, wydając interpretację, nie naruszył prawa. Sąd wyjaśnił, że wydana interpretacja jest wadliwa, gdyż stanowisko organu nie zostało wyrażone w prawidłowy sposób. Sąd podzielił stanowisko podatnika co do naruszenia przez organ przepisów postępowania – art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Uznał też, że jeżeli organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób merytorycznie weryfikowalny, to za przedwczesne należy uznać odnoszenie się przez Sąd w sposób wiążący do zarzutów materialnoprawnych skargi. W rezultacie Sąd, uchylając interpretację, odstąpił jednocześnie od wypowiadania się w sprawie merytorycznie, uznając, że w pierwszej kolejności w sprawie powinien wypowiedzieć się organ. Dopiero w momencie, kiedy uzasadnienie interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS będzie prawidłowe, sąd będzie mógł rozstrzygnąć, czy przedstawione przez niego stanowisko jest prawidłowe.
Dyrektor KIS nie zgodził się z wyrokiem WSA w Warszawie i skierował skargę kasacyjną do NSA. Na posiedzeniu niejawnym 3 lutego 2023 r. NSA (w sprawie o sygn. I FSK 1574/19) ją jednak oddalił. Co za tym idzie, w sprawie wypowie się ponownie Dyrektor KIS. Podobnie jak sąd pierwszej instancji, także NSA nie odniósł się do kluczowej kwestii w sprawie, jak również nie stwierdził, że stanowisko organu jest bezpodstawne. W związku z tym istnieje realna ryzyko, że Dyrektor KIS będzie próbował bronić swojego dotychczasowego stanowiska, na co wskazuje fakt złożenia przez niego skargi kasacyjnej.
Sądy korzystnie dla podatników
Podejście prezentowane przez Dyrektora KIS jest jednak trudne do zrozumienia. Tym bardziej, że podobne przypadki były już przedmiotem sporów przed sądami administracyjnymi. W wyroku NSA z 24 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 1079/09, Sąd stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej na poczet przyszłej zaliczki nie może nastąpić w okresie wcześniejszym niż w tym, w którym doszło do zapłaty. Podobne stanowisko wynika z wyroku NSA z 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 298/10.
W obu przypadkach NSA uznał, że ziszczenie się warunku materialnoprawnego, a więc dokonanie dostawy (odbiór towaru przez klienta), który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego powoduje, że faktura wystawiona z naruszeniem ustawowego terminu (do końca 2021 r. 30-dniowego, aktualnie – 60-dniowego) może zostać uwzględniona jako dokument dający prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odliczenia można dokonać najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym został zrealizowany materialny warunek, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towaru (wykonania usługi).
Moc z chwilą dostawy
Podobnie wypowiedział się w jednym z nowszych wyroków WSA w Poznaniu. W nieprawomocnym orzeczeniu z 28 stycznia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 410/20) Sąd stwierdził, że faktura wystawiona w terminie przekraczającym 30 dni, dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i nie mają do niej zastosowania przepisy dotyczące tzw. pustej faktury (art. 108 ustawy o VAT). Sąd nie zgodził się również z organem podatkowym, że faktura wystawiona z naruszeniem terminu 30-dniowego – w przypadku stwierdzenia jego przekroczenia – powinna zostać skorygowana (jej korekta będzie konieczna dopiero, gdy transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku). Faktura wystawiona przedwcześnie (z naruszeniem ustawowego terminu) daje prawo nabywcy do odliczenia VAT naliczonego, ale nie w momencie jej otrzymania, lecz w momencie dokonania zapłaty (zaliczki). Podatnik, który otrzymał taką fakturę, może dokonać odliczenia wynikającego z niej podatku w rozliczaniu za miesiąc uiszczenia takiej zapłaty. W rezultacie, odliczenie podatku wykazanego w takiej fakturze ma charakter niejako prawa zawieszonego – jego realizacja może nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym dokonana została płatność (płatności).
W tym zakresie wypowiadał się również np. WSA w Warszawie w wyroku z 24 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1239/11). Zdaniem Sądu, faktury wystawione wcześniej niż 30 dni przed dostawą lub zapłatą, nie są fakturami „pustymi”. Faktura „pusta” nie dokumentuje bowiem żadnego zdarzenia, natomiast w przypadku, którego dotyczył wyrok, dochodziło wyłącznie do opóźnienia w realizacji świadczenia. Podobne stanowisko przedstawił WSA w Białymstoku w wyroku z 28 grudnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Bk 458/22 (wyrok nieprawomocny). Sąd wskazał, że nie jest prawidłowe stwierdzenie, że faktura jest „pusta”, tylko z tego powodu, że została wystawiona przedwcześnie.
Co z 60-dniowym terminem w KSeF?
Mimo zatem, że NSA w najnowszym wyroku nie dokonał merytorycznej oceny stanowiska organu podatkowego, to uchylił jego decyzję, zgodnie z którą przedwcześnie wystawiona faktura, dokumentująca opóźniającą się dostawę, powinna zostać skorygowana przez sprzedającego po upływie ustawowego terminu i nie daje nabywcy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT.
Sądy potwierdzają, że takie faktury – wystawione przed dostawą – nabierają mocy z chwilą powstania obowiązku podatkowego (czyli z chwilą dokonania zapłaty lub dostawy) i analogicznie – po stronie dostawcy – że w przypadku takich dokumentów nie mają zastosowania przepisy o „pustej” fakturze (która sama w sobie kreowałaby obowiązek podatkowy). Są to faktury, które nabierają mocy (zarówno po stronie dostawcy, jak i nabywcy) z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
Wydaje się, że fakt ten został uwzględniony również przez Ministerstwo Finansów, które zapowiedziało, że zrezygnuje z kontrowersyjnego pomysłu przewidzianego pierwotnie w projekcie zmian do ustawy o VAT wdrażających obligatoryjny KSeF, by wykluczyć możliwość jakiegokolwiek wystawiania faktur przed powstaniem obowiązku podatkowego.
Autor: Paweł Jaworski
Konsultant w Gekko Taxens. Specjalizuje się w prawie podatkowym, w szczególności w podatku VAT.
Zajmuje się bieżącym wsparciem klientów funkcjonujących na rynku motoryzacyjnym oraz farmaceutycznym. Był zaangażowany w wiele projektów obejmujących przeglądy VAT i CIT, korekty rozliczeń VAT, przygotowanie opinii podatkowych oraz wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.
Uczestniczy również w projektach związanych z raportowaniem VAT, składaniem zgłoszeń Intrastat oraz wsparciem w zakresie rejestracji i obsługi platformy PUESC.
