Skala zmian makroekonomicznych w 2022 r. – w kontekście regulacji o cenach transferowych, które nakazują aktualizację analizy cen transferowych w przypadku zmiany otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną, a także podejścia do tego zagadnienia przez organy podatkowe – powoduje, że należy przyjąć, że większość analiz przygotowanych przed 2023 r. traci swoją ważność. Dotyczy to nie tylko dealerów, ale też podmiotów działających w innych branżach.
W przypadku obowiązków wynikających z przepisów o cenach transferowych kluczowym elementem jest wykazanie rynkowości dokonywanych transakcji. Fakt ten należy odpowiednio udokumentować i zaraportować do organów, do czego niezbędne jest porównanie (zbenchmarkowanie) zawieranych transakcji, by udowodnić, że były one realizowane na warunkach porównywalnych do transakcji realizowanych przez podmioty, które nie są ze sobą w żaden sposób powiązane. W tym celu podatnicy są zobowiązani do sporządzenia analizy cen transferowych (analizy porównawczej, czyli benchmarku, bądź – w sytuacjach, gdy jest to niemożliwe – analizy zgodności).
Powyższy obowiązek spoczywa na podatnikach, którzy zawierali transakcje z podmiotami powiązanymi, w przypadku, gdy podlegają one obowiązkom dokumentacyjnym oraz gdy ich wartość wyniosła w roku finansowym:
- 10 milionów zł netto w przypadku transakcji towarowych i finansowych;
- 2 miliony zł netto w przypadku transakcji usługowych oraz transakcji innego rodzaju.
Należy zaznaczyć, że w przypadku najczęściej spotykanych w obrocie gospodarczym transakcji finansowych, tj. pożyczek oraz gwarancji, wartość transakcji liczona jest zgodnie z art. 11l ust. 1 ustawy o CIT w następujący sposób:
- pożyczka lub kredyt – wartość kapitału;
- gwarancja lub poręczenie – wartość sumy gwarancyjnej.
W praktyce oznacza to, że np. w przypadku linii kredytowej z limitem 100 milionów zł może okazać się, że w danym roku finansowym nie doszło do żadnych ciągnień, tj. wykorzystania kapitału oraz związanej z tym zapłaty oprocentowania, a mimo to transakcja… będzie podlegała pełnym obowiązkom z zakresu cen transferowych, w tym obowiązkom benchmarkingowym.
Niestety przepisy podatkowe z zakresu cen transferowych stoją w tym obszarze w sprzeczności z podstawowym sensem ekonomicznym powyższych rodzajów transakcji finansowych.
Czy korzystam ze zwolnienia?
Polskie przepisy w zakresie cen transferowych przewidują jednak szereg zwolnień z obowiązku dokumentacyjnego, a tym samym posiadania analizy benchmarkingowej.
Zgodnie z art. 11n pkt 1 lit c ustawy o CIT, najczęściej dotyczy to sytuacji, gdy stronami transakcji, która przekroczyła przytoczone powyżej progi materialności, są krajowe podmioty powiązane, a w weryfikowanym roku finansowym żaden z nich nie poniósł straty podatkowej.
Należy jednak pamiętać, że podatnicy są zobowiązani do stosowania cen rynkowych we wszystkich rozliczeniach wewnątrzgrupowych, niezależnie od ich wartości czy też stosowanych zwolnień.
Organy podatkowe posiadają bowiem w swoim „arsenale” nie tylko możliwość weryfikacji transakcji objętych obowiązkiem posiadania dokumentacji lokalnej cen transferowych, benchmarku czy raportowania elektronicznego TPR-C, ale również transakcji, w odniesieniu do których, zgodnie z art. 11s ust. 2 ustawy o CIT, posiadałyby przypuszczenia co do „wystąpienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia wartości transakcji kontrolowanej”.
Przesłanka regulacyjna jest zatem tak ogólna i nieostra, że de facto każde przypuszczenie organów może zostać przedstawione jako uzasadnione, co wiązałoby się z weryfikacją rynkowości konkretnej transakcji. Najskuteczniejszym sposobem jej „obrony” jest zawsze rzetelny benchmark, który w razie ewentualnych czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej musiałby zostać zakwestionowany przez fiskusa.
Co stanowią przepisy?
Zgodnie z art. 11r ustawy o CIT analizę porównawczą oraz analizę zgodności należy aktualizować „nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że wcześniej nastąpi zmiana otoczenia ekonomicznego (w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę), co będzie uzasadniało dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany”.
To, co należy rozumieć pod pojęciem „zmiany otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę”, jest kwestią bardzo otwartą. Organy podatkowe podchodzą jednak do tego zagadnienia restrykcyjnie, uznając że np. warunki makroekonomiczne występujące w roku 2022, takie jak:
- gwałtowanie zmieniająca się inflacja;
- rosnące stopy procentowe;
- rosnące ceny towarów i usług;
- dynamiczne zmiany w cenach surowców czy energii elektrycznej;
- wojna na Ukrainie i związane z nią zmiany łańcuchów dostaw czy też (sięgając lat 2020 i 2021) – przerwane łańcuchy dostaw spowodowane pandemią COVID-19;
– są wystarczającymi kryteriami do tego, żeby uznać, iż realia rynkowe w 2022 r. zmieniły się na tyle istotnie w stosunku do np. 2021 r., że zachodzi konieczność przygotowania nowych analiz benchmarkingowych, które potwierdziłyby rynkowy charakter marż generowanych przez podatnika w bieżących realiach ekonomicznych.
W konsekwencji każdy podmiot działający w obrocie gospodarczym, abstrahując nawet od przepisów w zakresie cen transferowych, odnotował wpływ zmian makroekonomicznych w 2022 r. na prowadzony biznes – dotyczy to oczywiście nie tylko firm z branży dealerskiej, ale także jakiejkolwiek innej.
Oznacza to, że szczególnie w przypadku transakcji wewnątrzgrupowych, należy zwrócić uwagę, czy ich warunki były wciąż adekwatne do realiów rynkowych, w których przyszło funkcjonować. Celem benchmarku jest bowiem porównanie marżowości podatnika z jego niepowiązaną konkurencją, co znacząco wykracza poza same obowiązki wynikające wyłącznie z regulacji o cenach transferowych, pozwalając umiejscowić kondycję biznesu na tle szerszej „populacji”.
Nie ulega zatem najmniejszym wątpliwościom, że zmiany, które można w ostatnim czasie obserwować w makroekonomii i w obrębie samego obrotu gospodarczego, w tym branży automotive czy finansowej, powodują konieczność wnikliwego przyjrzenia się transakcjom z ostatnich lat i towarzyszącym im rentownościom. W wielu przypadkach niezbędna będzie nowa analiza benchmarkingowa, która pozwoli obronić rentowność spółki w razie ewentualnych czynności prowadzonych przez organy skarbowe.
Dofinansowania pułapką z opóźnionym czasem reakcji?
W przypadku biznesu dealerskiego czy branży finansowej duże znaczenie może mieć potencjalnie uzyskana pomoc publiczna, przede wszystkim dofinansowania z Polskiego Funduszu Rozwoju, które firmy uzyskiwały przede wszystkim w roku 2020. Wsparcie mogło jednak przybierać także inne formy, m.in. dotację do cen energii czy wakacje kredytowe.
Celem działań kontrolnych prowadzonych przez organy podatkowe jest ustalenie, czy uzyskana pomoc była faktycznie niezbędna i jak kształtowałyby się marże i rentowność, gdyby jej nie było. Szczegółowej analizie będą podlegały lata 2021-2022, gdy wsparcie było firmom przyznawane, ale także zachodziła już konieczność jego rozliczenia. Jeśli organ stwierdzi, że w latach COVID-owych dealer czy podmiot finansowy – nawet bez pomocy publicznej, którą pozyskał – uzyskałby rentowność na poziomie wyższym niż we wcześniejszych latach, może stwierdzić, że wsparcie było niezasadne, co spowoduje konieczność jego zwrotu.
Jakie są skutki braku posiadania ważnych analiz benchmarkingowych?
Niezastosowanie się do art. 11r ustawy o CIT, a więc brak przygotowania nowej analizy cen transferowych mimo wystąpienia istotnych zmian w otoczeniu ekonomicznym, może nie tylko spowodować podjęcie działań kontrolnych przez organy podatkowe, ale także wymierzenie przez nie sankcji.
Sankcje w obszarze cen transferowych można podzielić na dwa zasadnicze rodzaje:
- odpowiedzialność spółki;
- odpowiedzialność osobista jej przedstawicieli.
W pierwszym przypadku, najgorszym ze scenariuszy byłoby uznanie przez organ dokumentacji lokalnej cen transferowych za niekompletną wskutek braku posiadania ważnej analizy benchmarkingowej, co wiąże się z możliwością wymierzenia kary do 720 stawek dziennych, czyli maksymalnego pułapu odpowiedzialności wynoszącego w 2023 r. horrendalną wartość wynoszącą… 34 560 000 zł.
W drugim wariancie, który może nastąpić niezależnie od scenariusza opisanego powyżej, odpowiedzialności podlegają osoby reprezentujące spółki – członkowie zarządu, dyrektor finansowy czy też główna księgowa.
Począwszy od raportowania elektronicznego cen transferowych (TPR-C) za rok finansowy 2022 w jego ramach niezbędne będzie złożenia oświadczenia potwierdzającego rynkowy charakter stosowanych cen.
W tym kontekście warto przypomnieć, że do złożenia oświadczenia i tym samym wysyłki TPR-C, odmiennie od lat poprzednich, uprawniony będzie wyłącznie wyznaczony, zgodnie z zasadami reprezentacji spółki ujawnionymi w KRS, członek zarządu. Szerzej o aspekcie praktycznym składania raportowania elektronicznego TPR-C, w tym oświadczenia TP za rok finansowy 2022 pisaliśmy w artykule „Czy księgowi będą mogli złożyć TPR-C za rok finansowy 2022?”.
Ewentualne złożenie oświadczenia niezgodnego ze stanem rzeczywistym, tj. potwierdzającego rynkowy charakter stosowanych cen, w sytuacji, w której nie miałoby to miejsca, wiąże się z odpowiedzialnością osób uprawnionych do reprezentacji spółki również do maksymalnego pułapu kary wynoszącej 720 stawek dziennych, czyli przytoczone powyżej 34 560 000 zł.
Konkludując, skala zmian makroekonomicznych w 2022 r. nakazuje zakładać, że regułą powinno stać się założenie, iż każda analiza przygotowana przed 2023 r. traci swoją ważność. Wyjątki od tej reguły powinny być przedyskutowane i uargumentowane osobno, w celu uniknięciu potencjalnego sporu z organami skarbowymi, którego skutki mogą być znacznie kosztowniejsze niż pierwotna oszczędność spółki polegająca na nieprzygotowaniu nowego benchmarku wbrew gwałtownie zmieniającym się realiom rynkowym.
Autor: Maciej Gierada
Lider Praktyki Cen Transferowych i Wycen w Gekko Taxens. Dysponuje blisko 10-letnim doświadczeniem w tym obszarze. Kieruje projektami z zakresu cen transferowych, planowania podatkowego i modelowania transakcyjnego. Posiada głęboką specjalizację w zakresie wyceny – przedsiębiorstw oraz transakcji, w szczególności finansowych, a także przygotowywania niezbędnej dokumentacji podatkowej, zarówno na potrzeby cen transferowych, jak i pozostałych obszarów dotyczących podatków dochodowych.
