Ustalając kwotę podatku z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą księgowi mierzą się z wątpliwościami dotyczącymi tego, czy podatek staje się należny z chwilą „dokonania wydatku” podlegającego opodatkowaniu, czyli jego zapłaty, czy w momencie ujęcia kosztu (bądź np. odpisu amortyzacyjnego) w księgach. Problem jest szczególnie widoczny przy wydatkach związanych z samochodami i pogłębia go wykładnia Dyrektora KIS, która wydaje się sprzeczna z zamiarami ustawodawcy.
Spółki opodatkowane tzw. estońskim CIT z założenia płacą podatek od zysków – przy czym nie tylko tych faktycznie wypłaconych pieniężnie, ale też tzw. ukrytych. Jedna z kategorii “ukrytych zysków” odnosi się do korzystania z aktywów spółki. Taki użytek może zostać potraktowany jako “wydatek niezwiązany z działalnością”, jeśli dane aktywo nie jest akurat wykorzystywane przez wspólników, ale poza ściśle firmowym użytkiem dochodzi również do jego używania do innych celów.
Kwestię tę regulują art. 28m ust. 4 pkt 2 i 4a ustawy o CIT. Z tych praktycznie identycznych przepisów wynika, że do ukrytych zysków (lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
Niezwykle problematyczna dla księgowych jest z pozoru trywialna kwestia: kiedy podatek staje się należny – w momencie opłacenia kosztu czy w momencie jego zaksięgowania? O ile w przypadku większości wydatków oba zdarzenia następują w tym samym okresie lub okresach zbliżonych, to wątpliwości ujawniają się np. w przypadku ubezpieczeń, które zwykle są rozliczane w formule rozliczenia międzyokresowego kosztów (RMK). W takim przypadku płatność dokonywana jest z góry, ale koszt jest rozłożony w czasie i ujawnia się zwykle przez rok.
Wykładnia fiskusa drogą donikąd?
Źródłem problemu jest treść ustawy, która odwołuje się do pojęcia “wydatku”, czyli tego, co zostało “wydane”. Interpretując przepis w sposób literalny, można do takich wniosków faktycznie dojść i taką też narrację prezentuje w niektórych interpretacjach Dyrektor KIS. Moim zdaniem taka wykładnia nie jest w tym przypadku możliwa do zaakceptowania. Dlaczego? Co najmniej z 5 powodów, o których poniżej.
1. W przywoływanych przepisach art. 28m ust. 4 mowa jest o „wydatkach i odpisach”. Wychodząc z założenia, że podatek płaci się zarówno od wydatku, jak i od odpisu, to kupując samochód, podatek byłby należny dwukrotnie. Tak samo byłoby przy notach miesięcznych w przypadku leasingu ujmowanego w księgach jako finansowy. Tymczasem wydaje się oczywiste, że zamiarem ustawodawcy nie było opodatkowanie zarówno odpisów ujętych w księgach, jak i „wydatku”.
2. Nieprawidłowość wykładni prezentowanej przez fiskusa ujawnia się również w przypadku zmiany przeznaczenia danego aktywa, gdy np. w jednym miesiącu samochodem spółki jeździ udziałowiec, a w kolejnym przekazywany jest on do wynajmu na rzecz klientów. Dlaczego w ustawie nie zawarto mechanizmu korekty, który odnosiłby się do takich sytuacji? Otóż właśnie dlatego, że nie jest on potrzebny. W przypadku zakupu samochodu „wydatek”, do którego odnoszą się przepisy, utożsamiany jest z amortyzacją. W przypadku ubezpieczenia będzie to rozliczenie RMK itd.
3. Podążając za stanowiskiem Dyrektora KIS, problem mógłby napotkać również dealer samochodów, który zużywa części zamienne w celu naprawy samochodu używanego przez wspólnika. Koszt w księgach pojawi się w chwili, gdy części „zdejmowane” są z magazynu. Jeśli jednak w momencie zakupu danych części dealer nie wiedział, że zużyje je do auta używanego przez udziałowca – a tak dzieje się w zdecydowanej większości przypadków – to, czy w momencie zużycia części powinien „cofnąć się” (w celu ustalenia kwoty ukrytego zysku) do dnia, w którym fizycznie za nie zapłacił? W praktyce byłoby to w zasadzie niemożliwe, ponieważ oznaczałoby konieczność powiązania każdej części (których w ramach danego zlecenia może zostać wykorzystanych nawet kilkadziesiąt) z fakturą. Czy w takim razie taki podatnik powinien zapłacić podatek za okres historyczny wraz z odsetkami, mimo że w momencie opłacenia faktury za te części nie były one przeznaczone na potrzeby osobiste wspólnika (ale do sprzedaży na rzecz klientów)?
Powyższe przykłady jasno pokazują, że odwoływanie się do daty płatności prowadzi do kompletnie absurdalnych wniosków. Z tego powodu jedynym racjonalnym rozwiązaniem jest naliczanie podatku od kosztów ujętych na kontach wynikowych.
4. Prawidłowość wyrażonego wyżej założenia potwierdza to, że nigdzie w ustawie o CIT nie jest wskazane, że w przypadku ryczałtu od przychodu spółek “wydatek” jest czymś innym niż “koszt obciążający wynik finansowy”. Przekładanie dawnych orzeczeń dotyczących klasycznego CIT na system estoński nie jest uprawnione.
5. Przepisy dotyczące ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą odnoszą się do wyjątków od reguły. Jaki jest ich cel? Wydaje się, że taki sam, jak w przypadku przepisów o 50% odliczeniu VAT, tzw. ryczałcie samochodowym (250 lub 400 zł przychodu naliczane pracownikom z tytułu prywatnego użytku aut) czy limitu 75% kosztów eksploatacji pojazdów osobowych. W każdym z tych przypadków chodzi o uproszczenie życia zarówno podatnikom, jak i organom podatkowym, poprzez wskazanie pewnej “ryczałtowej” reguły w miejsce ustalania rynkowej wartości świadczeń. Gdy podatnik nie zapłaci podatku od ukrytych zysków (względnie wydatków niezwiązanych z działalnością) organ w trakcie ewentualnej kontroli w prosty sposób może zsumować zapisy w księgach, przemnożyć przez 50% i od tego naliczyć odpowiednio 10 lub 20% podatku. Gdyby urzędnicy mieli jeszcze dodatkowo ustalać daty płatności dla każdego z tych kosztów, czynności zmierzające do ustalenia kwoty podatku ciągnęłyby się w nieskończoność. Tymczasem estoński CIT miał być prostą i przejrzystą formą opodatkowania ryczałtowego.
Nie chodzi o kwoty zapłacone
Podsumowując, omawiane przepisy należy interpretować w mojej ocenie tak, że podstawą do ustalenia wysokości ukrytych zysków (wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) są “odpisy amortyzacyjne i inne wydatki podlegające ujęciu w księgach”, a nie “kwoty zapłacone”. Narracja prezentowana przez Dyrektora KIS jest skrajnie niepraktyczna i nie wydaje się, aby podzielały ją terenowe organy podatkowe. W końcu to one będą te przepisy stosować w praktyce i też zapewne będą zmierzać do upraszczania prowadzonych postępowań. Interpretacje indywidualne Dyrektora KIS mają znacznie bardziej teoretyczny wymiar, na który organ ten może sobie pozwolić – sam bowiem nigdy nie wylicza realnego zobowiązania podatkowego.
Autor: Bartosz Mazur
Partner, doradca podatkowy w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe. Od 2012 r. doradza zarówno firmom z sektora MŚP i inwestorom indywidualnym, jak i globalnym korporacjom. Zajmuje się głównie podatkami dochodowymi. W przeszłości pracował jednak również w działach zajmujących się podatkiem VAT, dzięki czemu zdobył wszechstronną wiedzę, pozwalającą na kompleksową obsługę klientów.
Prowadzi przeglądy podatkowe, pomaga budować efektywne podatkowo struktury działalności gospodarczej i wpiera klientów w bieżącym biznesie. Reprezentuje klientów w postępowaniach przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. Specjalizuje się w szczególności w doradztwie dla firm z branży leasingowej, motoryzacyjnej, farmaceutycznej, IT, nieruchomości. Wspiera także biura rachunkowe.
