Dojazd do miejsca zamieszkania przez pracownika nie wyklucza wykorzystywania samochodu osobowego do celów związanych z działalnością gospodarczą i pełnego odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na ten pojazd. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 17 lipca 2024 r. (sygn. I FSK 1175/20). Odmienne stanowisko w tej sprawie konsekwentnie prezentuje fiskus, jednak nie znajduje ono uznania w oczach sądów administracyjnych.
Zagadnienie wykorzystywania pojazdu wyłącznie w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest stałym polem sporów z organami podatkowymi, pomimo tego że dotyczy przepisów obowiązujących już od ponad 10 lat, tj. od 1 kwietnia 2014 r. Przypomnijmy, że właśnie od sposobu wykorzystywania pojazdu zależy zakres prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup samochodu, ratę okresową w umowie leasingu lub czynsz w umowie najmu. Ustawodawca wprowadził bowiem regułę, zgodnie z którą każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu” (czyli również na cele prywatne), a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50% kwoty VAT.
Jednocześnie obowiązujące przepisy od wskazanej powyżej reguły przewidują wyjątek, zgodnie z którym pełne prawo do odliczenia podatku VAT we wskazanych powyżej przypadkach przysługuje jedynie w sytuacji, w której dany pojazd wykorzystywany jest wyłącznie w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a przy tym zostaną spełnione dodatkowe warunki w postaci:
- prowadzenia ewidencji przebiegu takiego pojazdu („kilometrówki”),
- złożenia do właściwego organu podatkowego zawiadomienia VAT-26 o użytkowaniu pojazdu wyłącznie do celów „służbowych”,
- przyjęcia i stosowania regulaminu wewnętrznego użytkowania tego pojazdu, wykluczającego jego wykorzystywanie do celów prywatnych (pozazawodowych).
W ramach funkcjonujących regulacji prawnych powstał praktyczny problem związany z pojazdami powierzonymi pracownikom, którzy wykorzystują je do dojazdów z miejsca pracy do miejsca zamieszkania. Zagadnienie dotyczy przede wszystkim pracowników mobilnych (w tym przedstawicieli handlowych), których praca wymaga ciągłego przemieszczania się, a konieczność garażowania samochodu w miejscu wskazanym przez pracodawcę byłaby nieefektywna czasowo i wpływałaby na dezorganizację pracy takiej osoby, która do klienta może udać się bezpośrednio z miejsca zamieszkania.
W przeszłości bywało różnie
W sytuacji gdy samochody mają być parkowane w miejscu zamieszkania pracownika, organy podatkowe co do zasady odmawiają pełnego prawa do odliczania VAT od wydatków z nimi związanych. Uznają bowiem, że w takim przypadku pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do celów służbowych i w związku z tym podatnik ma prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty VAT od wydatków z nim związanych.
Również orzecznictwo sądów nie jest w tym zakresie jednolite. Z jednej strony pojawiają się bowiem orzeczenia, w których sądy administracyjne podzielają stanowisko organów podatkowych i ograniczają prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z takimi pojazdami. Z grupy najnowszych orzeczeń dotyczących tego zagadnienia – tytułem przykładu – można wskazać wyrok WSA w Szczecinie z 3 lutego 2022 r., sygn. I SA/Sz 713/21.
Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne prezentujące ten pogląd odwołują się przede wszystkim do wyroku NSA z 21 lutego 2017 r. sygn. I FSK 1200/15, w którym Sąd podkreślił, że podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z samochodem osobowym, jeżeli wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy będzie uznawane za związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie jako wykonywane na osobiste potrzeby pracownika. Odstępstwo to powinno być uzasadnione stanem faktycznym danej sprawy i wykazane przez podatnika wprost.
Po drugiej stronie jest grupa orzeczeń, które kwestię prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi do dojazdu pracowników między miejscem pracy a ich zamieszkania, traktuje o wiele bardziej liberalnie. W tej grupie orzeczeń przede wszystkim należy wskazać wyrok NSA z 20 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 666/18), w którym NSA wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych szczegółowych regulacji, a przede wszystkim nie precyzują, w jaki sposób podatnik, dla celów odliczenia VAT, ma wyeliminować możliwość użycia pojazdów samochodowych na potrzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. NSA uznał, że parkowanie samochodu w miejscu prowadzenia działalności, które równocześnie jest miejscem zamieszkania podatnika, nie oznacza, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności. Równocześnie ustalone przez podatnika w regulaminie zasady i sposób wykorzystania pojazdu, potwierdzone prowadzoną dla niego ewidencją przebiegu, a także wprowadzone mechanizmy kontroli uniemożliwiają bowiem wykorzystywanie auta na potrzeby prywatne.
Analogiczne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z 6 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Kr 53/23, przyjmując, że parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Wskazał jednakże, że co do zasady wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy pracownika wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej pracodawcy, gdyż obowiązkiem pracownika jest stawienie się do pracy we własnym zakresie. Gdy jednak specyfika prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu pracownikom, zachodzi inna sytuacja i wówczas umożliwienie takiego transportu może być traktowane jako związane z prowadzoną działalnością podatnika. Powyższe orzeczenie nie jest jednak prawomocne, zostało bowiem zaskarżone do NSA.
NSA: fiskus jest zbyt rygorystyczny
Do grupy pozytywnych z perspektywy podatników orzeczeń w zakresie poziomu odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z samochodami osobowymi należy również najnowszy wyrok NSA z 17 lipca 2024 r. (sygn. I FSK 1175/20).
Zapadł on w następstwie zaskarżenia przez Dyrektora KIS wyroku WSA w Rzeszowie z 2 czerwca 2020 r. (sygn. I SA/Rz 266/20), który uchylił wydaną przez organ interpretację indywidualną wydaną na wniosek podatnika, który udostępniał samochody osobowe pracownikom, którzy następnego dnia mieli udać się w podróż służbową, dzień wcześniej (po zakończeniu pracy), by mogli udać się w podróż z miejsca zamieszkania, celem bardziej efektywnego wykorzystania czasu pracy. Spółka prowadzi dodatkowo ewidencję pojazdów, a także złożyła do urzędu skarbowego informacje VAT-26.
Będąc konsekwentnym w stosowanej wykładni, Dyrektor KIS uznał, że już samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania pracownika przed rozpoczęciem podróży służbowej oraz po jej zakończeniu, co do zasady, daje możliwość jego wykorzystywania do celów prywatnych, pomimo tego że przyjęty przez podatnika regulamin użytkowania pojazdów zabrania wykorzystywania samochodów do innych celów niż wykonywanie obowiązków służbowych.
NSA nie podzielił stanowiska Dyrektora KIS i oddalił wniesioną przez niego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie. W uzasadnieniu ustnym wyroku Sąd podkreślił, że w aktualnym orzecznictwie, dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z korzystaniem przez pracowników z pojazdów samochodowych, wypracowany został pogląd, że pojazd powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu w celu realizacji zadań służbowych, w tym przejazdów, powrotów do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika, o ile określone przez niego zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną ewidencją pojazdów, wykluczają użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Nie można, zdaniem NSA, zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, że dojazd do miejsca pracy z miejsca zamieszkania pracownika lub na odwrót zawsze oznacza brak związku z działalnością gospodarczą, gdyż ułatwienia dla pracownika, które wynikają z takiego dojazdu, nie stanowią konsekwencji stosunku pracy. We wniosku o interpretację spółka wskazywała także, że ze specyfiki jej działalności wynika, że dojazd, zaparkowanie tych pojazdów obok miejsca zamieszkania lub zakwaterowania jest uzasadnioną koniecznością realizacji zadań służbowych, ze względu na oszczędność czasową. W konsekwencji NSA uznał stanowisko organu za zbyt rygorystyczne.
Linia orzecznicza już ukształtowana?
Omawiany wyrok NSA jest już kolejnym pozytywnym z punktu widzenia podatników i ich prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki dotyczące samochodów osobowych. W mojej ocenie można mówić o ukształtowaniu się linii orzeczniczej w tym zakresie, na co również zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu wydanego orzeczenia. Można zatem przyjąć założenie, zgodnie z którym podatnik ma prawo powierzyć pracownikowi mobilnemu samochód osobowy celem odbycia podróży służbowej również w dniu poprzedzającym taką podróż, tak, by mógł on ją rozpocząć spod miejsca swojego zamieszkania, bez konieczności odebrania pojazdu z miejsca jego garażowania, co pozwoli na oszczędność czasową i bardziej efektywne wykorzystanie czasu pracy pracowników.
Niestety taka interpretacja przepisów na ten moment nie znajduje uznania w oczach Dyrektora KIS, który konsekwentnie zajmuje stanowisko odmienne od przedstawionego i zaskarża każde orzeczenie z bardziej liberalną interpretacją obowiązujących regulacji prawnych, czego przykładem jest powołany wyrok WSA w Krakowie z 6 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Kr 53/23.
Jednakże w mojej ocenie, mając na uwadze przedstawioną linię orzeczniczą, podatnicy mają realne prawo do obrony prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na samochody osobowe przeznaczone wyłącznie do celów służbowych, które są przekazane pracownikom mobilnym celem odbycia podróży służbowej, a przy tym są garażowane w miejscu zamieszkania tych pracowników. Warunkiem powyższego będzie oczywiście dodatkowo prowadzenie „kilometrówki”, złożenie zgłoszenia VAT-26, przyjęcie regulaminu wykluczającego wykorzystywanie pojazdów do użytku „mieszanego”, a także wykazanie, że taki model wykorzystywania samochodów wpływa na oszczędność czasową i efektywność użytkujących ich pracowników. Oczywiście nadal podatnicy powinni liczyć się z odmiennym stanowiskiem fiskusa, które jednakże nie znajduje uznania w oczach sądów administracyjnych, a przede wszystkim NSA.
Autor: Łukasz Andruszkiewicz
Doradca podatkowy, prawnik, menedżer w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe. Członek Rady Podatkowej Konfederacji Lewiatan z ramienia Związku Polskiego Leasingu. Specjalizuje się w doradztwie w zakresie podatku VAT i podatkowych aspektów umów leasingu. Posiada kilkunastoletnie doświadczenie zdobyte w działach prawnych i podatkowych instytucji finansowych, obejmujące m.in. przygotowywanie i wdrażanie procedur podatkowych, reprezentowanie Klientów w postępowaniach administracyjnych, podatkowych oraz sądowo-administracyjnych, a także doradztwie dotyczącym raportowania schematów podatkowych (MDR).
