Czy w przypadku pojazdów ciężarowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, okazjonalny użytek prywatny przez pracownika pozbawi przedsiębiorcy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT? Dyrektor KIS i WSA w Poznaniu zajęły w tej sprawie stanowisko niekorzystne dla podatnika, wskazując dodatkowo na konieczność opodatkowania użytku prywatnego. Czy podobnej wykładni dokonał również Naczelny Sąd Administracyjny?
Samochód, którego dotyczył spór, był pojazdem z kabiną z jednym rzędem siedzeń oraz odrębną, trwale oddzieloną częścią ładunkową, dzięki czemu spełniał warunki określone w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Ze względów organizacyjnych dopuszczono, by auto, które spółka wykorzystywała w działalności, było parkowane przez pracownika w jego miejscu zamieszkania i okazjonalnie używane do celów prywatnych. Z tego tytułu pracodawca rozpoznawał przychód zatrudnionego ze stosunku pracy, zgodnie z zasadami opodatkowania w PIT. W stanie faktycznym podkreślono również, że pojazd miał wpis VAT-1 w dowodzie rejestracyjnym potwierdzony zaświadczeniem z OSKP z art. 86a ust. 10 pkt 1.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał taką praktykę za tzw. użytek mieszany, a więc jednoczesne wykorzystywanie pojazdu do celów służbowych i prywatnych. W konsekwencji organ ograniczył prawo do odliczenia VAT do 50% oraz wskazał na konieczność opodatkowania użytku prywatnego na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Argumentował przy tym, że nawet incydentalne wykorzystanie samochodu poza działalnością gospodarczą pozbawia podatnika możliwości stosowania pełnego odliczenia podatku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko, uznając, że samo dopuszczenie do prywatnego użycia pojazdu powoduje utratę statusu „wyłącznie wykorzystywanego w działalności gospodarczej”.
Wyrok NSA: kluczowe cechy pojazdu
Z takim podejściem nie zgodził się jednak Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 9 września 2025 r. uchylił zarówno wyrok WSA, jak i interpretację KIS.
NSA wskazał, że możliwość incydentalnego prywatnego użycia pojazdu nie skutkuje utratą prawa do pełnego odliczenia VAT. W przypadku pojazdów, o których mówi art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, ustawodawca uzależnił prawo do 100% odliczenia przede wszystkim od obiektywnych cech konstrukcyjnych pojazdu – to one tworzą domniemanie wyłącznego wykorzystania dla potrzeb działalności.
Sąd przypomniał, że dla pojazdów, których konstrukcja wyklucza użytek pozagospodarczy lub czyni go nieistotnym, „odstąpiono od zasady 50% odliczenia” właśnie ze względu na ich cechy użytkowe. Dlatego dopuszczenie prywatnego korzystania przez pracownika – o ile nie ma ono charakteru decydującego – nie wpływa na prawo do pełnego odliczenia VAT.
NSA zwrócił też uwagę, że oczekiwanie prowadzenia ewidencji przebiegu dla tej grupy aut (czego domagał się Dyrektor KIS) byłoby sprzeczne z celem art. 86a ust. 4 pkt 2, bo przepis ten upraszcza dowodzenie „wyłączności” przez odwołanie do konstrukcji pojazdu.
„Niedecydujący użytek prywatny” – czyli jaki?
Kluczowym pojęciem, na które zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ustnych motywach rozstrzygnięcia, jest „niedecydujący użytek prywatny”. O charakterze wykorzystania przesądza zasadniczy cel powierzenia pojazdu – wykonywanie obowiązków służbowych – natomiast incydentalny, uboczny użytek prywatny jest ustawowo traktowany jako nieistotny dla odliczenia w przypadku pojazdów ciężarowych (co do zasady – z jednym rzędem siedzeń). Samo parkowanie pod domem pracownika czy rozpoznawanie przychodu pracowniczego w PIT nie obala „wyłączności” w rozumieniu art. 86a, o ile prywatny użytek nie staje się dominujący.
W przypadku tej kategorii pojazdów ustawodawca świadomie przeniósł bowiem punkt ciężkości z faktycznego sposobu użytkowania na konstrukcję pojazdu, czyli na jego obiektywne cechy techniczne.
Praktyczne skutki wyroku NSA dla przedsiębiorców
Orzeczenie ma istotne znaczenie dla praktyki rozliczeń VAT w firmach wykorzystujących pojazdy ciężarowe.
Jeśli pojazd spełnia przesłanki z art. 86a ust. 9 pkt 2 (np. posiadający jeden rząd siedzeń i oddzieloną część ładunkową), to podatnik co do zasady:
- ma prawo do pełnego odliczenia VAT, nawet jeśli pracownik może okazjonalnie użyć pojazdu prywatnie lub parkuje go w swoim miejscu zamieszkania (o ile taki użytek nie ma „decydującego” znaczenia i nie zmienia zasadniczego, służbowego celu powierzenia pojazdu);
- nie musi prowadzić ewidencji przebiegu (warto jednak dysponować dokumentami potwierdzającymi klasyfikację pojazdu (np. zaświadczenie OSKP i wpis w dowodzie rejestracyjnym z art. 86a ust. 10 pkt 1).
A co z opodatkowaniem użytku prywatnego i przychodem pracownika?
W omawianej sprawie organ argumentował, że skoro przedsiębiorca zastosował pełne odliczenie VAT, to prywatne korzystanie przez pracowników należałoby opodatkować na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT , a równolegle – po ich stronie powstaje przychód ze stosunku pracy.
Wyrok NSA koncentruje się jednak wyłącznie na kwestii odliczenia VAT w świetle art. 86a i nie rozstrzyga kompleksowo zasad rozliczania prywatnego użytku na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT czy skutków w PIT.
Korzystne podejście NSA
Kluczowe jest jednak to, że NSA jednoznacznie potwierdził, że w przypadku aut o odpowiednich cechach „konstrukcyjnych” prawo do odliczenia VAT nie zależy od sposobu faktycznego użytkowania, ale od obiektywnych cech technicznych pojazdu, które z natury wykluczają użytek prywatny lub czynią go nieistotnym. Tym samym dopuszczenie niedecydującego użytku prywatnego – np. parkowania auta pod domem pracownika – nie pozbawia podatnika prawa do 100% odliczenia VAT.
Na marginesie warto zaznaczyć, że istnieje również korzystne orzecznictwo NSA dotyczące odliczenia VAT od pojazdów ciężarowych w kontekście posiadania zaświadczenia z OSKP i wpisu VAT-1 w dowodzie rejestracyjnym. Również w tej kwestii – zdaniem Sądu – do stwierdzenia prawa do pełnego odliczenia wystarczy istnienie odpowiednich cech konstrukcyjnych pojazdu i jeżeli wskazują one, że samochód nie może być użytkowany poza działalnością gospodarczą, to zaświadczenie okręgowej stacji kontroli pojazdów i wpis do dowodu rejestracyjnego stanowią jedynie dodatkowe dowody, ale nie kreują prawa do pełnego odliczenia.
O tym, że do nabycia prawa do pełnego odliczenia VAT od pojazdów ciężarowych wystarczy istnienie odpowiednich cech konstrukcyjnych pojazdu, mimo że także w tej sprawie organy podatkowe stosują odmienną wykładnię – pisaliśmy w artykule „VAT-1 a prawo do odliczenia. Sądy przychylne, fiskus – przeciwnie”.
