Naczelny Sąd Administracyjny wydał orzeczenie, w którym stwierdził, że „jednorazową wartością transakcji” w przypadku umowy z powtarzającymi się płatnościami jest całkowita wartość świadczeń dokonanych na podstawie umowy. Aby zachować prawo do zaliczania takich wydatków do kosztów, nabywca powinien skorzystać z rachunku bankowego (nawet jeśli pojedyncza płatność nie przekracza ustawowego limitu w wysokości 15 tys. zł). Podobne jest najnowsze stanowisko organów, o czym świadczą decyzje o zmianie wcześniejszych interpretacji, które wydaje Szef KAS.
Przez „jednorazową transakcję” w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy uznać umowę, a nie pojedynczą ratę płatności. Płatności za poszczególne miesiące dotyczą bowiem transakcji, którą w takim przypadku jest umowa zawarta na czas nieokreślony. W konsekwencji przedsiębiorca regulujący powtarzające się płatności z umów na czas nieokreślny, aby mógł zaliczyć takie wydatki do kosztów uzyskania przychodów, powinien korzystać z rachunku bankowego – nawet w przypadku, jeżeli pojedyncza płatność nie przekracza limitu 15 tys. zł. W przypadku zapłaty gotówką, przedsiębiorca nie będzie uprawniony do zaliczenia płatności do kosztów. Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2022 r. (sygn. II FSK 2815/19).
Fiskus początkowo zgodny z podatnikiem
Wyrok dotyczył spółki prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie m.in. świadczenia usług obsługi księgowej, kadrowej i doradztwa podatkowego. Na potrzeby prowadzonej działalności firma ta wynajmuje lokal użytkowy na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony. Umowa najmu nie zawiera całkowitej wartości transakcji, jest ona uzależniona od czasu trwania umowy. Płatność zgodnie z zawartą umową jest regulowana w gotówce w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a wartość pojedynczego zobowiązania nigdy nie przekroczy kwoty 15 tys. zł.
Zdaniem spółki, w jej przypadku nie będzie miało zastosowania wyłączenie określone w art. 14d ustawy o CIT (dotyczące ograniczenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku dokonywania transakcji bez pośrednictwa rachunku płatniczego, jeżeli transakcja przekracza 15 tys. zł), a w rezultacie będzie ona miała prawo zaliczyć do kosztów wydatki na najem lokalu. Dyrektor KIS (interpretacja indywidualna z 31 marca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.2.2017.1.MST) uznał stanowisko spółki za prawidłowe, odstępując jednocześnie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska.
Zmiana stanowiska organu
Nieco ponad rok później, 5 kwietnia 2018 r., szef KAS zmienił jednak omawianą interpretację (sygn. DPP13.8221.194.2017.MZO) uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie szefa KAS, jeżeli dla umowy na czas nieokreślony suma wynagrodzeń pewnych (które będzie trzeba zapłacić zanim upłynie okres wypowiedzenia) przekroczy limit (w wysokości 15 tys. zł), to już od pierwszej płatności powinny być one rozliczane bezgotówkowo. W konsekwencji, na postawie art. 15d ustawy o CIT, spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków poniesionych z tytułu najmu, jeżeli płatności za każdy okres rozliczeniowy dokonywane są w formie gotówkowej.
W tym miejscu warto zaznaczyć, że zmiana interpretacji przez szefa KAS nie była jednorazowym wyjątkiem. 24 czerwca 2022 r. organ dokonał również zmiany interpretacji (sygn. DOP3.8222.302.2020.EILK) dotyczącej spółki, która wypłacała w gotówce wynagrodzenie prowizyjne swoim handlowcom (kwota nie była ustalana z góry – zależała od efektów pracy handlowców). Początkowo fiskus zgodził się ze stanowiskiem spółki, że zapłata miesięcznego wynagrodzenia przedstawicielom handlowym w gotówce do kwoty 15 tys. zł może być w całości zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W zmienionej interpretacji szef KAS stanął jednak na stanowisku, że w przypadku umowy zawartej na czas nieokreślony – przy jednoczesnym braku ustalonego wynagrodzenia w okresach rozliczeniowych w związku z prowizyjnym charakterem wynagrodzenia – jednorazowa wartość transakcji to rozpatrywana w danym momencie suma płatności wynikających z transakcji (umowy przewidującej wynagrodzenie prowizyjne), w konsekwencji uznając, że spółka nie będzie mogła zaliczać do kosztów wynagrodzeń wypłacanych przedstawicielom handlowym w gotówce.
WSA oraz NSA zgodne z szefem KAS
Gdy spółka, która wynajmuje lokal i dokonuje z tego tytułu comiesięcznych opłat w gotówce, w 2018 r. otrzymała decyzję szefa KAS o zmianie wydanej wcześniej interpretacji, zdecydowała o złożeniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd jednak również nie zgodził się ze stanowiskiem firmy i skargę oddalił (wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1465/18). Zdaniem WSA z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość. Płatności mogą być dokonywane w gotówce do momentu przekroczenia limitu ustawowego, jednakże jeśli z obowiązujących w danej relacji umownej okresów wypowiedzenia wynika, że suma płatności za minimalny okres trwania umowy przekroczy limit, to od początku warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego.
Ostatecznie NSA oddalił skargę kasacyjną spółki, przyznając rację WSA w Warszawie. Zdaniem NSA sąd I instancji prawidłowo za „jednorazową wartość transakcji” uznał wartość świadczeń dokonywanych na podstawie jednej umowy, stanowiącej podstawę prawną tych świadczeń. Dodatkowo NSA zwrócił uwagę, że odmienne rozumienie treści tego przepisu prowadziłoby tak naprawdę do akceptacji obejścia przepisów prawa, gdzie przez dzielenie okresów płatności, bo nawet nie transakcji, doszłoby do tego, że kwota 15 tys. zł, mogłaby nigdy nie zostać przekroczona i płatności nigdy nie byłyby dokonywane w sposób opisany w art. 22 u.s.d.g., czyli za pomocą rachunków bankowych stron.
Limit 15 tys. zł również w przypadku płatności na rachunek spoza białej listy
Analizując powyższy wyrok NSA, warto zwrócić uwagę na analogiczne stanowisko organów w przypadku wypłacania przez podatników wynagrodzeń samozatrudnionym przelewem na rachunek, który nie znajduje się na białej liście. Warto bowiem przypomnieć, że od 1 stycznia 2020 r. obowiązują sankcje w przypadku określonych płatności na rachunek, którego nie ma w wykazie podatników VAT. W takim wypadku również obowiązuje limit 15 tys. zł. W rezultacie, jeżeli strony umowy są w stanie przewidzieć wartość umowy, to limit 15 tys. powinien być stosowany już od pierwszej płatności – nawet jeżeli pierwszy przelew nie przekracza 15 tys. zł (a nawet gdy żadna z pojedynczych płatności nie osiągnie limitu, ale suma płatności wynikających z umowy jest wyższa niż 15 tys. zł). Jeśli płatność dotycząca umowy o wartości przekraczającej ustawowy limit zostanie dokonana z pominięciem rachunku z Białej listy, wypłacający (w celu zachowania prawa do zaliczenia wydatku do kosztów) powinien złożyć formularz ZAW-NR. To o tyle ważne, że samozatrudnieni nie mają obowiązku posiadania rachunku firmowego.
Podsumowując przytoczone w tekście wyroki, należy zauważyć, że sądy administracyjne przyznają aprobatę profiskalnemu podejściu organów skarbowych. W związku z powyższym, podmioty zawierające umowy, do których zastosowanie może mieć wyłączenie przewidziane w art. 15d ustawy o CIT, powinny dokonać ich szczegółowych analiz w tym zakresie. Poza wszelką wątpliwością pozostaje jednak to, że należności za świadczenia wykonywane w ramach takich umów nie mogą być regulowane w formie gotówkowej. Ugruntowane jest również stanowisko sądów i fiskusa dotyczące konieczności dokonywania takich płatności za pośrednictwem rachunku bankowego z Białej listy (ew. złożenia formularza ZAW-NR).
Autor: Michał Półtorak
Konsultant w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe. Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z PIT oraz ZUS. Doświadczenie zawodowe zdobywał w renomowanej spółce doradztwa podatkowego, należącej do tzw. wielkiej czwórki.
W Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe zajmuje się głównie podatkiem dochodowym oraz kwestiami z zakresu ubezpieczeń społecznych.
Absolwent Wydziału Prawa Uniwersytetu w Białymstoku
