Wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek uzależniony jest od spełnienia szeregu warunków, dotyczących m.in. źródeł osiąganych przychodów, poziomu zatrudnienia, struktury organizacyjno-właścicielskiej. Swoistą „kropką nad i” jest złożenie zawiadomienia ZAW-RD. Mogłoby się wydawać, że to wyłącznie czynność techniczna, ale – jak wynika z interpretacji Dyrektora KIS i wyroku WSA w Warszawie – nieprawidłowe dopełnienie tego obowiązku może wywoływać dalece idące konsekwencje. Ale czy na pewno?
Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, chcąc przejść na estoński CIT, podatnik obowiązany jest do złożenia zawiadomienia (na ustalonym wzorze) do naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Jeśli więc rok obrotowy podatnika pokrywa się z kalendarzowym, a od kolejnego roku chciałby on przejść na estoński CIT, powinien złożyć to zawiadomienie do końca stycznia. Sprawozdanie finansowe za poprzedni rok powinien wtedy przygotować zgodnie z terminami wynikającymi z ustawy o rachunkowości (tj. do końca marca). Czy analogicznie będzie w przypadku zmiany formy opodatkowania w trakcie roku?
Jaki termin na sprawozdanie?
Art. 28j ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że przejście na estoński CIT możliwe jest także w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku należy – na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem – zamknąć księgi rachunkowe oraz sporządzić sprawozdanie finansowe. Księgi następnie powinny zostać otwarte na pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem. Przepis art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT stosuje się w tym przypadku odpowiednio. Skoro więc sprawozdanie finansowe sporządza się na (a nie w) określony dzień, wydaje się, że podatnicy mogą złożyć zawiadomienie ZAW-RD, a następnie dopełnić wymagane formalności (tj. sporządzić sprawozdanie finansowe na ostatni dzień miesiąca przed przejściem na estoński CIT – na co mają trzy miesiące). I tak też postąpiło wiele spółek.
Odmiennego zdania był jednak Dyrektor KIS w interpretacji z 15 marca 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.40.2023.1.AS). Organ uznał, że w przypadku przejścia na estoński CIT w trakcie roku, aby zawiadomienie ZAW-RD zostało złożone poprawnie, spółka wpierw musi zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe. Innymi słowy – już w momencie złożenia zawiadomienia ZAW-RD spółka powinna posiadać gotowe sprawozdanie finansowe. Mając na uwadze, że sporządza się je na określony dzień, a zawiadomienie należy złożyć „do końca pierwszego miesiąca opodatkowania ryczałtem”, sprawozdanie należałoby przygotować w przeciągu miesiąca – co jest znaczącym wysiłkiem logistycznym (pomijając już możliwe zniekształcenia obrazu sytuacji finansowej przedsiębiorstwa wynikające np. z opóźnień w spływaniu faktur).
Wskazana interpretacja została zaskarżona do WSA w Warszawie, który przychylił się do stanowiska organu i skargę oddalił. Sąd stwierdził, że przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie terminu sporządzenia sprawozdania finansowego nie mają w tym przypadku zastosowania, a zamknięcie ksiąg i sporządzenie sprawozdania powinno być zsynchronizowane ze złożeniem zawiadomienia ZAW-RD. „Spółka przechodząca na CIT estoński w trakcie roku musi najpierw zamknąć księgi i sporządzić sprawozdanie finansowe. Zawiadomienie o zmianie składa do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku, w którym będzie objęta ryczałtem, przy czym zawiadomienie musi korelować czasowo z dokonaniem pozostałych czynności – zamknięciem ksiąg i sporządzenia sprawozdania. Nie sposób twierdzić, że dokonanie tych czynności może zostać dokonane w czasie późniejszym, poprzez odwoływanie się do przepisów ustawy o rachunkowości, która to miałaby odwlekać w czasie obowiązek wynikający z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT” – wskazał Sąd.
Wyrok WSA w Warszawie nie jest prawomocny i sprawa znajdzie swój finał przed NSA. Problem został jednak dostrzeżony przez Ministerstwo Finansów, które zapowiedziało, że niekorzystne interpretacje zostaną poddane kontroli przez Szefa KAS. Wydaje się, że konsultacje rzeczywiście odbyły się wewnątrz fiskusa, czego wyrazem jest interpretacja Dyrektora KIS z 28 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.561.2023.1.MK. Organ wyraził w niej korzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym treść art. 28j ust. 5 ustawy o CIT nie modyfikuje terminu na sporządzenie sprawozdania finansowego, ani nie wymaga, aby było ono sporządzone przed złożeniem zawiadomienia ZAW-RD.
Błąd szybko zauważony
Niezależnie od opisanych powyżej wątpliwości interpretacyjnych w zakresie sprawozdania finansowego, warto zwrócić uwagę, że w art. 28j ust. 5 mowa jest również o „zamknięciu ksiąg”. Jak wynika z mojego doświadczenia, zagadnienie to jest wnikliwie sprawdzane przez organy podatkowe w trakcie kontroli, włącznie z weryfikacją, czy zamknięcie ksiąg zostało „odklikane” w systemie finansowo-księgowym. Co prawda w odniesieniu do tej kwestii można argumentować, że już samo sporządzenie sprawozdania finansowego świadczy o definitywnym zamknięciu danego okresu sprawozdawczego, niemniej – lepiej zawczasu zapobiegać potencjalnym wątpliwościom w tym zakresie.
Pomijając zasygnalizowaną powyżej kwestię, należy stwierdzić, że błędna wykładnia Dyrektora KIS spowodowała wprowadzenie do obiegu prawnego wadliwej interpretacji, która wywołała niepotrzebny zamęt i potencjalne ryzyka po stronie podatników na estońskim CIT. Cieszy fakt, że sprawa została dostrzeżona przez Ministerstwo Finansów, które podjęło interwencję w tym zakresie. Nie może niestety umknąć fakt, że WSA w Warszawie powielił w swoim wyroku niekorzystne stanowisko organu interpretacyjnego.
Mając na uwadze stanowisko prezentowane przez Ministerstwo Finansów, wydaje się, że podatnicy nie powinni się obawiać wyników kontroli podatkowych, jeśli sporządzili sprawozdanie w terminie wynikającym z ustawy o rachunkowości. Należy jednak monitorować praktykę organów w tym zakresie, sprawdzając przede wszystkim, czy niekorzystne interpretacje zostaną faktycznie zmienione przez Szefa KAS.
Autor:
Mateusz Wrzosek
Starszy konsultant, doradca podatkowy w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe. Zdobywał m.in. w dziale księgowym spółki outsourcingowej, dzięki czemu łączy kompetencje księgowe z podatkowymi.
Zajmuje się głównie podatkiem dochodowym od osób prawnych, m.in. przygotowywaniem opinii podatkowych, pism procesowych oraz przeglądami podatkowymi. Współautor opracowania „Rozliczenie spółek komandytowych. Praktyczna broszura dla działów księgowości”.
