Łączenie funkcji członka zarządu z modelem wypłacania wynagrodzeń w oparciu o umowę B2B to ryzykowne działanie. Przekonał się o tym jeden z podatników, któremu Szef KAS odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Uzasadniając swoją decyzję, organ wskazał m.in., że planowane przez niego działania są ukierunkowane głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej, są sprzeczne z celem ustawy podatkowej, a także że mają one sztuczny charakter.
Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej w zakresie korzyści podatkowej w podatku PIT została opublikowana 30 października 2023 r. Wnioskodawcą był akcjonariusz spółki (pełniący jednocześnie funkcję członka zarządu) zatrudniony w niej na podstawie umowy o pracę. Opisane we wniosku, planowane czynności zmierzały do rezygnacji z zatrudnienia na etacie na rzecz świadczenia usług na podstawie umowy B2B przy jednoczesnym zachowaniu (w zredukowanej wysokości) wynagrodzenia z tytułu powołania do zarządu. Szef KAS uznał takie działanie za sztuczne, w dominującym stopniu podyktowane celami podatkowymi, a przewidywaną korzyść podatkową zakwalifikował jako sprzeczną z celem ustawy podatkowej. W konsekwencji odmówił podatnikowi wydania opinii.
Posiadanie przez podatnika opinii zabezpieczającej wyłącza możliwość zastosowania wobec niego ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (tzw. klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – ang. General Anti Avoidance Rule – GAAR) w zakresie objętym opinią. Podstawową konsekwencją zastosowania klauzuli jest zanegowanie całości osiągniętych przez podatnika korzyści podatkowych. Uzyskanie opinii stanowi zatem daleko idące zabezpieczenie, choć wiąże się również z niemałą inwestycją – opłata za wydanie opinii zabezpieczającej wynosi 20 000 zł.
Zastosowanie klauzuli GAAR wobec podatnika jest możliwe, jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, głównym lub jednym z głównych celów podejmowanych czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej, a podjęte czynności mają charakter sztuczny. Warto przyjrzeć się argumentacji Szefa KAS, jaka legła u podstaw odmowy wydania opinii.
Kryterium osiągnięcia korzyści podatkowej jako celu planowanej czynności
W procesie oceny, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę (art. 119d Ustawy ordynacja podatkowa – dalej u.o.p.).
W analizowanym przypadku wnioskodawca argumentował, że zabieg ten ma na celu m.in.:
- wprowadzenie czytelnego podziału pomiędzy wykonywanymi na rzecz spółki świadczeniami przez członka zarządu a usługami sprzedawanymi spółce,
- zapewnienie elastyczności co do zakresu i sposobu wykonywania przez niego usług,
- zwiększenie poziomu samodzielności i odpowiedzialności za świadczone usługi względem spółki,
- zwiększanie zaangażowania kierownictwa średniego szczebla w perspektywie przewidywanej sukcesji.
Szef KAS nie zgodził się z podatnikiem, wskazując, że założenie przez niego działalności gospodarczej nie jest niezbędne do zrealizowania opisanych celów – analogicznego podziału obowiązków można bowiem dokonać w ramach dotychczasowych stosunków prawnych, tj. stosunku pracy i powołania. Za nieakceptowalny uznany został również argument o zwiększeniu elastyczności oraz odpowiedzialności względem spółki, z uwagi na nieprzerwaną odpowiedzialność z tytułu zasiadania w zarządzie spółki, która jest w sposób precyzyjny uregulowana w kodeksie spółek handlowych. Zamiana etatu na działalność gospodarczą zdaniem organu nie wpływa w sposób znaczący na zwiększenie odpowiedzialności wnioskodawcy względem spółki.
W świetle powyższego, Szef KAS stwierdził, że wymienione we wniosku cele mają marginalne znaczenie względem korzyści podatkowej, której osiągnięcie będzie co najmniej jednym z głównych celów zaplanowanych czynności.
Sztuczność działalności podatnika
Warunek w postaci sztuczności działań, względem pozostałych, sformułowany jest w sposób najbardziej ogólny i pozostawia on najszersze pole do interpretacji i subiektywnej oceny. Zgodnie bowiem z art. 119c u.o.p. sposób działania podatnika nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i zgodnie z prawem, zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, do których nie zalicza się korzyści podatkowej.
Jak wskazał Szef KAS w odmowie wydania decyzji, za nieuzasadnione ekonomicznie należało uznać okoliczność wydzielenia czynności usługowych z zakresu świadczeń wykonywanych przez wnioskodawcę jako członka zarządu spółki zatrudnionego na stanowisku dyrektora ds. systemów jakości, powiązanych również ze stosunkiem pracy, do prowadzenia ich w ramach działalności gospodarczej.
W przyjęciu takiego stanowiska Szefowi KAS pomógł fakt, iż spółka miała być jedynym kontrahentem podatnika. Tym samym, z uwagi na role pełnione w spółce, zrealizowanie zakładanych czynności spowodowałoby de facto doradzanie przez wnioskodawcę samemu sobie – wnioskodawca-przedsiębiorca doradzałby wnioskodawcy-członkowi zarządu spółki, który odpowiadałby przed wnioskodawcą-akcjonariuszem.
Sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej
Kwestionując przedstawione we wniosku czynności, Szef KAS uznał za sprzeczne z przepisami ustawy o PIT zmiany w zakresach obowiązków i świadczonych usług planowane przez podatnika.
Organ wskazał, że ustawa o PIT kwalifikuje przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów osób prawnych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Podobnie, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło ich finansowania.
Odmiennym źródłem dochodu jest działalność gospodarcza, która pozwala na korzystanie z preferencyjnych, szczególnych form opodatkowania jak podatek liniowy lub zryczałtowany podatek dochodowy, które w wielu sytuacjach generują niższe obciążenia podatkowe.
Za sprzeczne z powyższymi regulacjami, a tym samym celem przepisu podatkowego, uznano korzyści podatkowe, które powstałyby wskutek modyfikacji zakresu czynności wykonywanych w ramach obowiązków członka zarządu lub istniejącego stosunku pracy i wykonywanie ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Ryzykowne podatkowo konstrukcje
Klauzula GAAR to nie jedyne narzędzie, z jakiego organy podatkowe mogą korzystać, by przeciwdziałać osiąganiu przez podatników nienależnych im korzyści podatkowych. Kontrola prawidłowości rozliczeń może odbywać się również poprzez analizę realności rozdziału usług zarządczych od świadczonych usług specjalistycznych, za które podatnik wystawia faktury.
W świetle przytoczonej argumentacji Szefa KAS można zadać pytanie, czy nawiązanie współpracy z kontrahentem na podstawie umowy o pracę lub wykonywanie niektórych czynności jako członek zarządu powoduje, że taki stan powinien zostać utrzymany na stałe, niezależnie od zmieniających się okoliczności gospodarczych oraz indywidualnej sytuacji zaangażowanych podmiotów? Z całą pewnością nie i takie sytuacje występują naturalnie w obrocie gospodarczym, bez względu na kwestie podatkowe. Sprawa ta jednak dobrze obrazuje, jak ryzykowne dla podatników może być oparcie wypłacanych wynagrodzeń na modelu B2B, w szczególności w sytuacji łączenia świadczonych usług z zarządzaniem spółką, tym bardziej w sytuacji modyfikacji formy zatrudnienia. Planując zmiany w tym zakresie, podatnicy powinni położyć bardzo duży nacisk na przygotowanie ich faktycznego, ekonomiczno-gospodarczego uzasadnienia.
Z wydanego aktu nie należy mimo wszystko wyciągać nadmiernie daleko idących wniosków. W tym wypadku pytanie do Szefa KAS skierował sam podatnik, więc wydana opinia nie świadczy w żaden sposób o wzmożonej aktywności organów podatkowych w tym obszarze. Niemniej z całą pewnością sygnatura dokumentu będzie powoływana w argumentacji organów podatkowych, jeśli postanowią one zakwestionować status przedsiębiorcy u danego podatnika. Prawidłowy wniosek z tej sprawy jest więc taki, że podatnicy, którzy planują wdrożenie takich struktur lub to już zrobili, powinni bardzo poważnie przeanalizować prawidłowość stosowanych (planowanych) rozwiązań.
