O ile podstawowe założenia dotyczące korzystania z KSeF i dokumentowania sprzedaży wydają się zrozumiałe, tak prawidłowy sposób postępowania w przypadku niektórych typów kontrahentów budzi już większe wątpliwości. Jedną z takich grup stanowią rolnicy. Między innymi w zależności od tego, czy dany rolnik posługuje się numerem NIP czy PESEL, a także czy złoży zgłoszenie VAT-R lub zarejestruje się w KSeF, na jego rzecz będzie należało wystawić albo fakturę ustrukturyzowaną, albo tradycyjną, przy czym niekiedy konieczne będzie też zaewidencjonowanie transakcji na kasie fiskalnej.
Zgodnie z art. 111 ustawy o VAT sprzedaż na rzecz rolników ryczałtowych należy ewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej, co oznacza, że powinni być oni w tym względzie traktowani jak konsumenci.
Zasady dokumentowania i wątpliwości z tym związane
W przypadku KSeF będzie inaczej. Przy sprzedaży na rzecz rolników konieczna będzie każdorazowa analiza statusu takiego nabywcy na gruncie VAT. Co do zasady rolnik na potrzeby VAT jest bowiem podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, co wynika wprost z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Jeśli zatem rolnik jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, a brak możliwości i obowiązku wystawienia faktury z wykorzystaniem KSeF dotyczy wyłącznie faktur wystawianych dla osób nieprowadzących takiej działalności, to wydaje się, że faktury dla rolników powinny być również wystawiane poprzez KSeF, a udostępniane im w inny (uzgodniony) sposób.
Na prawidłowość takiego rozwiązania wskazuje m.in. zestawienie przepisów dotyczących wyłączeń z zakresu wystawiania faktur poprzez KSeF i przepisów dotyczących ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej. Te pierwsze wyłączają możliwość wystawiania faktur poprzez KSeF tylko dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zaś te drugie przewidują – już wprost – obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej, jeśli jest ona dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych. Oznacza to, że co do zasady faktury wystawiane na rzecz rolników prowadzących działalność gospodarczą (ale tzw. ryczałtowych) nie zostały wyłączone z obowiązku wystawiania ich poprzez KSeF.
To, czy w danym przypadku powstaje obowiązek wystawienia faktury w KSeF, nie będzie problematyczne w odniesieniu do rolników, którzy posiadają nadany numer NIP i są również zarejestrowanymi podatnikami VAT.
Jeśli chodzi natomiast o rolników ryczałtowych, którzy są zwolnieni z VAT w zakresie dokonywanych przez nich dostaw towarów i usług rolniczych (i które dokumentowane są przez nabywców fakturami VAT RR), to obecnie nie mają oni obowiązku uzyskania numeru NIP. Na gruncie nowych przepisów również nie będą do tego zobowiązani, ale będą mogli ten numer pozyskać, gdyby chcieli by faktury VAT RR były im wystawiane przez nabywców za pośrednictwem KSeF. Część rolników ryczałtowych uzyska tym samym numer NIP i wystawienie na ich rzecz faktur również będzie możliwe poprzez KSeF (część z tych rolników już dziś może dysponować NIP-em). Część takich podmiotów nadal może jednak posługiwać się jedynie numerem PESEL, który nie może być w KSeF stosowany.
Rolnicy ryczałtowi, którzy nie zdecydują się na pozyskanie numeru NIP, mogą również korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT ze względu na wartość osiąganych obrotów (na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) i również tym numerem nie dysponować. To jednak – bazując na samych przepisach – nie wyklucza obowiązku wystawienia im faktur poprzez KSeF.
Bo choć numer NIP jest elementem wymaganym na fakturze ustrukturyzowanej, a jego brak uniemożliwia dostarczenie tej faktury poprzez System, to w przypadku faktur dla podmiotów zagranicznych nie ulega wątpliwości, że będą one musiały być wystawiane poprzez KSeF, przy czym nie będą im w ramach Systemu udostępniane. Analogicznie może być z rolnikami ryczałtowymi i nawet brak posiadania przez nich numeru NIP może nie być równoznaczny z brakiem obowiązku wystawienia dla nich faktur poprzez KSeF. Fakt, iż NIP nabywcy jest wymaganym elementem faktury ustrukturyzowanej, może się okazać niewystarczający, gdyż w danych identyfikacyjnych Podmiotu2 występuje m.in. pole „BrakID”, które może być wypełnione wartością „1”, która wskazuje, że dany podmiot nie posiada NIP-u.
Co prawda wyjaśnienie w Broszurze MF wskazuje, że pole to powinno być wypełniane w przypadku faktur wystawianych dla podmiotów z kraju trzeciego (spoza UE), ale teoretycznie możliwe byłoby wystawienie jej w tej formule również dla rolnika ryczałtowego.
Choć więc konstrukcja przepisów wyłącza obowiązek wystawiania faktur poprzez KSeF jedynie w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, to w przypadku podmiotów, które nie posiadają numeru NIP, faktury również powinny być wystawiane w dotychczasowej formie (a nie poprzez KSeF). Zgodnie z art. 106b ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, jeśli są one dokonywane na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W takich przypadkach faktura – stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 5 – powinna zawierać NIP nabywcy. Co prawda, na żądanie nabywcy niebędącego podatnikiem sprzedawca jest zobowiązany wystawić fakturę, ale w tym przypadku chodzi o faktury o statusie konsumenckim, a więc wystawiane poza KSeF.
Należałoby więc przyjąć, że tak długo jak rolnik nie przekaże sprzedawcy NIP-u, sprzedaż na jego rzecz znajdzie się poza obligatoryjnym KSeF, co wiąże się ze stosowaniem dotychczasowych zasad dokumentowania takiej sprzedaży, tj. rolnik taki będzie traktowany jako konsument. Posługiwanie się przez rolnika ryczałtowego identyfikatorem PESEL nie będzie umożliwiało wystawienia na jego rzecz faktury w KSeF, bowiem obecnie obowiązująca schema faktury ustrukturyzowanej nie przewiduje możliwości wskazywania tego rodzaju identyfikatora na takiej fakturze. Oznacza to, że – co do zasady – taka sprzedaż powinna zostać zaewidencjonowana na kasie fiskalnej, stosowanie do art. 111 ustawy o VAT (z uwzględnieniem zwolnień wynikających z rozporządzenia MF z 24.11.2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, np. w odniesieniu do świadczonych usług finansowych, m.in. udzielenia pożyczek, kredytów, usług ubezpieczeniowych i innych). W takim przypadku faktura powinna zostać wystawiona w tradycyjny sposób, tj. papierowo lub elektronicznie.
Jakie skutki błędnego dokumentowania?
Warto również przeanalizować potencjalne konsekwencje błędnego udokumentowania sprzedaży na rzecz rolnika, skupiając się na sytuacji, gdy otrzyma on fakturę poza KSeF, podczas gdy na jego rzecz powinna zostać wystawiona faktura ustrukturyzowana.
Przepisy ustawy o VAT w zakresie obejmującym obligatoryjny KSeF przewidują sankcje za niewystawienie faktury w Systemie pomimo istniejącego obowiązku. W takim przypadku naczelnik urzędu skarbowego nałoży na podatnika, w drodze decyzji, karę pieniężną w wysokości do 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze wystawionej poza Krajowym Systemem e-Faktur (a w przypadku faktury bez wykazanego podatku – karę pieniężną w wysokości do 18,7% kwoty należności ogółem wykazanej na tej fakturze wystawionej poza KSeF). Ryzyko sankcji spoczywa więc wyłącznie na sprzedających.
Przekazanie przez nabywcę numeru NIP powinno więc warunkować to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem, czy też z konsumentem. Z drugiej strony nawet przekazanie przez nabywcę numeru NIP nie jest równoznaczne z tym, że na pewno korzysta on z KSeF i będzie miał możliwość pobrania faktury ustrukturyzowanej wystawianej w Systemie.
Podatnicy zwolnieni z VAT (podmiotowo lub przedmiotowo) będą zobligowani do korzystania z KSeF dopiero od 1 stycznia 2025 r. W przypadku rolników ryczałtowych jest jeszcze nieco inaczej. Ustawodawca pozostawił dla nich dobrowolność w zakresie korzystania z KSeF (będzie to możliwe pod warunkiem uwierzytelnienia się takich podmiotów w Systemie i złożenia oświadczenia o posiadaniu statusu rolnika ryczałtowego zwolnionego na podstawie ustawy o VAT), co oznacza, że podatnicy, dokonując sprzedaży na rzecz rolnika ryczałtowego, będą musieli zweryfikować, czy: korzysta on z KSeF od 1 lipca 2024 r., od 1 stycznia 2025 r., a może w ogóle nie zdecydował się on na korzystanie z Systemu i nie uzyskał numeru NIP.
W kwestii prawidłowej identyfikacji dla celów stosowania KSeF nabywców, w tym w szczególności konsumentów i rolników ryczałtowych, pozostaje jeszcze wiele wątpliwości i niewiadomych. Ministerstwo Finansów zapowiedziało, że zostaną wydane wyjaśniania lub oficjalne objaśnienia, które będą swego rodzaju drogowskazem dla podatników, z jakim rodzajem nabywców mają do czynienia w danym przypadku, a także w jaki sposób powinno się ich identyfikować. Dotychczas Ministerstwo Finansów nie zajęło jednak szczegółowego stanowiska w tej kwestii, dlatego podatnicy mogą opierać się jedynie na domysłach bądź własnych analizach uchwalonych przepisów.
Autor: Piotr Piechowicz
Konsultant w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe. Specjalizuje się w prawie podatkowym, w szczególności w podatku VAT. Doświadczenie zawodowe zdobywał w Pierwszym Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w Warszawie, gdzie zajmował się m.in. rozliczeniami i obsługą największych podatników w kraju, w tym również międzynarodowych korporacji, podatkowych grup kapitałowych i spółek Skarbu Państwa w zakresie podatku CIT i VAT.
Materiały dodatkowe
- Jest projekt rozporządzenia dostosowującego JPK_VAT do KSeF
- Obowiązkowy KSeF coraz bliżej, wiadomo coraz więcej
- Ustawa wprowadzająca obligatoryjny KSeF z podpisem Prezydenta. Co dalej?
- Faktury korygujące i noty korygujące – jak będzie w KSeF?
- Przepisy dotyczące KSeF uchwalone przez Sejm. Czy są kolejne zmiany?
